Compartilhamento de Custos E Suas Implicações Tributárias Em Um Centro de Serviços Compartilhados
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Pontifícia Universidade católica do rio de janeiro
Compartilhamento de Custos e suas Implicações Tributárias em um Centro de Serviços Compartilhados
Luís Paulo de Araujo Porto
Trabalho de conclusão de curso
Centro de ciências sociais - CCS
Departamento de Administração
Pós-graduação em Administração de Empresas
Rio de Janeiro, fevereiro de 2011.
Luís Paulo de Araújo Porto
Compartilhamento de Custos e suas Implicações Tributárias em um Centro de Serviços Compartilhados
Trabalho de Conclusão de Curso
Trabalho de Conclusão de Curso, apresentada ao programa de pós -graduação IAG Master em Finanças Corporativas da PUC-Rio como requisito parcial para a obtenção do titulo de especialista em Administração.
Orientador: Luiz Brandão
Rio de Janeiro
Fevereiro de 2011.
Resumo
Porto, Luis Paulo. Brandão, Luiz. Compartilhamento de Custos e suas Implicações Tributárias em um Centro de Serviços Compartilhados. Rio de Janeiro, ano. Número de páginas p. Trabalho de Conclusão de Curso - IAG Master em Desenvolvimento Gerencial – ONS – Departamento de Administração. Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro.
Este estudo tem como objetivo discutir o modelo tributário do repasse de custo de um Centro de Serviços Compartilhados (CSC). Para dar embasamento ao estudo, será apresentado o conceito de um CSC e seus modelos de funcionamento, ressaltando as motivações das empresas ao escolher seu modelo de rateio de despesas e as características de cada um. Por fim, apresentaremos uma análise detalhada da incidência tributária nas transações de repasses de custo segundo legislação brasileira. A metodologia de pesquisa para este estudo foi a pesquisa bibliográfica, utilizando-se de obras de autores brasileiros e internacionais, renomados no mercado e conhecedores das práticas organizacionais.
Palavras- chave
Centro de Serviços Compartilhados, Repasse de Custos, Tributos, Impostos, Otimização de Custos
Abstract
Porto, Luis Paulo. Brandão, Luiz. Compartilhamento de Custos e suas Implicações Tributárias em um Centro de Serviços Compartilhados. Rio de Janeiro, ano. Número de páginas p. Trabalho de Conclusão de Curso - IAG Master em Desenvolvimento Gerencial – ONS – Departamento de Administração. Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro.
This study discusses the transfer tax cost model for a Shared Services Center (CSC). To support this study will present the concept of a CSC and its operating models, stressing the motivations for firms to choose their model for the sharing of expenses and the characteristics of each. Finally, we present a detailed analysis of tax incidence in the transfer cost transaction according to the Brazilian legislation. The research methodology for this study was the literature search, using the work of Brazilian and international authors, renowned experts in marketing and organizational practices.
Key-words
Listar aqui as cinco palavras-chave em inglês
Sumário
1 O problema 1
1.1. Introdução 2
1.2. Objetivo Final 2
1.3. Delimitação do Estudo 2
1.4. Relevância do Estudo 2
2 Referencial Teórico 4
2.1. Modelos de Centro de Serviços Compartilhados 5
2.1.1. Modelo Básico 5
2.1.2. Modelo Marketplace 5
2.1.3. Modelo Marketplace Avançado 6
2.1.4. Modelo Empresa Independente 6
2.2. Modelos de Precificação e Custeio 6
2.2.1. Rateio Simples de Despesa com Custo Real 8
2.2.2. Custo por Transação Pós-Fixado 9
2.2.3. Custo Planejado com Transação Real 10
2.2.4. Preço de Mercado 11
3 Metodologia 12
4 Resultados 13
4.1. A natureza jurídica do rateio de despesas 13
4.1.1. Distinção dos contratos de prestação de serviços intragrupo 14
4.2. Conseqüências tributarias do rateio de custo 15
4.2.1. IRPJ e CSLL 16
4.2.2. PIS/COFINS 18
4.2.3. ISS 19
4.3. Relações Internacionais do Rateio de Custos 20
5 Conclusão 23
6 Bibliografia 25
Lista de Figuras Figura 1: Processos do CSC, das unidades e do núcleo 4 Figura 2: Nível de atendimento das UNs x Escala e Eficiência 5 Figura 3: Redução de custos (%) obtidos 7 Figura 4: Fatores de influência na escolha do modelo de repasse de custos 7 Figura 5: Exemplo de Catálogo de Serviços 10
Lista de Tabelas Tabela 1: Exemplos de Drivers de Repasse por Transação. 9
O problema
Introdução
A implementação de um Centro de Serviços Compartilhados (CSC) é uma prática crescente nas empresa no Brasil e no Mundo. Visando aumentar sua competitividade de mercado, as organizações buscam no CSC a oportunidade de otimizar seus processos, trazer melhorias de gestão, obter ganhos de escala e qualidade de seus serviços.
“Os serviços compartilhados surgiram repentinamente em razão da necessidade de crescimento da valorização dos negócios, bem como do desenvolvimento dos melhores sistemas operacionais para as empresas visando um ambiente com alto desempenho operacional.” (SILVA, 2005).
Assim, a criação de Centros de Serviços Compartilhados tem orientado a reestruturação de várias empresas no Brasil e no mundo e tem sido objeto de rápida disseminação e apropriação, com marcante incremento na adoção desses conceitos pelas grandes empresas, provocando mudanças funcionais relevantes nas organizações. Sua implantação e expansão estão em destaque na estratégia de muitas empresas focando a redução de custos através da eficiência (RAMOS, 2005).
Por isso, nesse trabalho, pretende-se analisar o modelo de repasse de custos de um Centro de Serviços Compartilhados, fator este, essencial na busca dos benefícios deste modelo de gestão. Serão apresentados os conceitos gerais de um CSC e seus modelos organizacionais, precificação e repasse de custos dentro de um mesmo grupo econômico. Analisar-se-á as vantagens e desvantagens de cada método de precificação e repasse. Para os métodos baseados exclusivamente em repasse de custos e rateio de despesa serão analisados os impactos e implicações tributárias sob a perspectiva da legislação brasileira.
Objetivo Final
Este trabalho tem como objetivo analisar os métodos de rateio de despesas e as incidências tributárias de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRJP), Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL), PIS/COFINS, e ISS no modelo de compartilhamento de custos entre empresas coparticipantes de um Centro de Serviços Compartilhados.
Tal objetivo se demonstra útil para as organizações que iniciam a implementação de um CSC e buscam definir a estratégia e comportamentos desejados na adoção de tal conceito. Delimitação do Estudo
Este estudo volta-se especificamente para abordar o repasse de custos de um Centro de Serviços Compartilhados no modelo definido por Quinn, Cooke & Kris (2000) como Marketplace, onde tal repasse é baseado nos custos incorridos e repartidos entre empresas coparticipantes normalmente de, mas não limitada a, um mesmo grupo econômico seu tratamento tributário dentro da legislação brasileira.
Não serão foco do estudo as implicações tributárias de outros modelos que apresentem como característica a geração lucros ou resultados para o Centro de Serviço Compartilhado, não se enquadrando, portanto, em uma natureza de rateio de despesas.
No âmbito tributário, este estudo também se limita ainda a análise da legislação brasileira e a situação onde Centro de Serviços está localizados no Brasil, não pretendendo, embora relevante, tratar a questão de preço de transferência, princípio de arm’s lenght e impostos ou taxas ocorridos em outros países.
Relevância do Estudo
As informações que esse estudo pretende produzir podem se mostrar de interesse para empresas ou grupos econômicos que desejam se beneficiar das vantagens do modelo de Centro de Serviço Compartilhado. As organizações poderão encontrar aqui informações relevantes para a metodologia de rateio de custos, de beneficiando assim, da não tributação dessa transação em alguns dos modelos que será analisado.
Os resultados a serem alcançados também poderão ser úteis para reduzir riscos tributários posto que será apresentado mecanismos de controles gerenciais que visam garantir natureza estrita de compartilhamento de custos do modelo estudado.
Referencial Teórico
Segundo Quinn, Cooke & Kris (2000), Serviços compartilhados são definidos como a prática em que unidades de negócios de empresas e organizações decidem compartilhar um conjunto de serviços ao invés de tê-los como uma série de funções de apoio duplicadas.
Seu escopo abrange total ou parcialmente processos como, por exemplo, finanças, contabilidade, recursos humanos, tecnologia da informação, jurídico, auditoria, compras, call-center entre outros.
Schulman (2001) afirma que os CSCs são apenas táticos. São resultantes da concentração da concentração de atividades não estratégicas e não são dissociados da atividade produtiva.
Figura 1: Processos do CSC, das unidades e do núcleo.
Fonte: Bain & Company, 2005.
Analisando estas definições, podemos dizer que a proposta da criação de um CSC por uma organização é a de concentração e atividades espalhadas na organização, unidades de negócio ou empresas de um grupo econômico, combinando o melhor da centralização e da descentralização, com foco no ganho de escala e buscando redução de custos e alta qualidade no atendimento do cliente final.
Figura 2: Nível de atendimento das UNs x Escala e Eficiência
Fonte: Documento Interno Vale S.A.
Modelos de Centro de Serviços Compartilhados
Existem quatro modelos de Centro de Serviços Compartilhados: Básico, Marketplace, Marketplace Avançado e Empresa Independente (QUINN, et all, apud, RAMOS, 2005) sendo os três últimos, uma evolução surgida a partir do modelo básico.
Modelo Básico
No modelo básico, a principal característica são a concentração das atividades e transações, sendo a utilização das atividades pelas empresas do grupo ou unidade de negócio, feita de forma compulsória. Neste modelo, não há repasse de custos para os clientes. O objetivo final deste modelo é a obtenção de redução de custos e padronização dos serviços através de ganho de escala
Modelo Marketplace
No modelo Marketplace, a utilização dos serviços do CSC por parte das Unidades de Negócio deixa de ser compulsória, motivando a organização a montar uma estrutura de gerenciamento com profissionais especializados e consultores. O portfólio de serviços ou catálogo de processos é ampliando a fim de atender as necessidades do negócio.
Em geral, a gestão deste Centro de Serviços Compartilhados já passa a ser mais autônoma e é possível que haja terceirização para ajudar na execução de serviços.
Os custos já passam a ser repassados aos clientes internos. No entanto, este valor ainda não é feito de acordo com preço de mercado, mas sim, de acordo com os custos totais incorridos no serviço.
Modelo Marketplace Avançado
Neste modelo, a comparação entre a eficiência do CSC e do mercado fica mais evidente. A Unidade de Negócio pode optar entre a utilização dos serviços do CSC ou de um fornecedor externo.
A precificação fica sujeita a valores estabelecidos pelo mercado. Nesse estágio já há a possibilidade de vender serviços para outras organizações se houver excesso de capacidade.
Modelo Empresa Independente
Por fim, a última evolução do modelo de Serviços Compartilhados até o momento traz a estruturação do mesmo como uma empresa completamente independente. A prestação de serviços é realizada para diversos clientes e tem como objetivo a geração de receitas e lucros para a organização. O CSC deixa de ser um Centro de Custos e passa a ser um Centro de Lucros.
Modelos de Precificação e Custeios
Segundo Silva (2005) “o principal motivo para que determinada empresa decida investir na implementação de um ambiente administrativo-financeiro compartilhados é a busca pela geração de valor e a questão financeira pesa consideravelmente na decisão”. Nessa busca pela criação de valor, o CSC contribui, principalmente, com a redução de custos e economias de escalas.
Figura 3: Redução de custos (%) obtidos
Fonte: Bain & Company, 2005.
Para Ramos (2005), a unidade de serviços compartilhados produz a otimização de recursos, tendo como resultados ganhos de produtividade e qualidade de serviços e redução de custos.
Na criação de um Centro de Serviços Compartilhados a redução de custos vem inicialmente com a economia de escala influenciados principalmente pela consolidação das atividades. No entanto, em um segundo momento, novas reduções de custos podem ser atingidas em um CSC com a implantação do modelo de repasse de custos adequado, trazendo benefícios não só de redução no consumo das unidades de negócio, mas também na transparência e flexibilidade dos processos oferecidos.
Figura 4: Fatores de influência na escolha do modelo de repasse de custos - Fonte: Grupo de Estudos de Serviços Compartilhados (GESC)
Em discussões organizadas pelo GESC a definição dos Comportamentos Desejados e Dimensões do Repasse demonstraram como sendo os principais fatores de influência na decisão do modelo de repasse de custos
No comportamento desejado, alguns exemplos encontrados no GESC são:
- Educação/Influência na Demanda
- Autonomia das Unidades de Negócio
- Visibilidade dos Custos do Processo para as Unidades de Negócio
- Redução dos Custos dos Processos do CSC
- Definição objetiva de nível de atendimento
Para atingir o comportamento desejado, o modelo de repasse de custos o GESC mapeou quatro modelos de repasse de custos presente nas empresas brasileiras: rateio simples de despesas com custo real, custo por transação pós-fixado, custo planejado e transação real e preço de mercado.
Rateio Simples de Despesas com Custo Real
Por causa da sua baixa complexidade, o Rateio Simples de Despesas com Custo Real é um dos modelos de repasse de custos mais encontrados nos Centros de Serviços Compartilhados pertencentes ao GESC. Neste modelo o CSC contabiliza mensalmente suas despesas e as rateia proporcional ao consumo de cada Empresa/Unidade de Negócio coparticipante.
Para cada área do escopo do CSC um drive de custo é definido para contabilizar a proporção do consumo de cada cliente. Nesse caso, para manter a baixa complexidade do modelo, os drives de consumo costumam ser simples e não variáveis durante o ano. Por exemplo, uma atividade financeira ratearia seus custos mensalmente de acordo com a proporção de notas fiscais pagas para cada Unidade de Negócio no ano anterior ou ainda a área de folha de pagamento ratearia seus custos conforme número de empregados de cada área.
As principais vantagens deste modelo é sua baixa complexidade e a garantia do repasse total dos custos do CSC sem necessidade de controle de saldo contábil. A baixa complexidade do modelo ajuda na redução dos custos gerenciais enquanto o repasse com base em custos reais minimizam riscos tributários.
“Algumas empresas são céticas quanto à implementação do modelo de precificação, pois dependendo da complexidade do modelo, das necessidades de amadurecimento e controle, a iniciativa torna-se cara e complexa (unidades de negócio inchadas para controlar e acompanhar o processo de precificação)” (QUINN et all).
Neste caso, um modelo simples por rateio é recomendado. No entanto, as maiores críticas deste modelo estão no fato dele não estimular a redução do consumo das atividades, não permitir a comparação dos custos unitários com benchmarkings de mercado e causar distorções e subsídios cruzados devido à simplicidade dos critérios de rateio.
Custo por Transação Pós-Fixado
O modelo de Custo por Transação Pós-Fixado em muito se assemelha com o Rateio Simples de Despesas por também ser um modelo baseado em custo real.
Aqui, mensalmente o Centro de Serviços Compartilhados contabiliza não apenas os custos reais incorridos, mas também as transações consumidas por cada empresa ou unidade de controle coparticipante.
Este modelo também permite a criação de drives de repasse mais reais, quebrado em atividades e às vezes até mesmo em processos completos. Macro-Processo | Processo | Drive de Repasse | Suprimentos | Compras | Ordens de Compra | | Armazéns | Requisição de Material | Recursos Humanos | Folha de Pagamento | Número de Empregados | | Recrutamento | Qtde de Vagas Preenchidas | Serviços Financeiros | Contas a Pagar | Número de Notas Fiscais | | Contas a Receber | Qtde de Faturas Emitidas | Tecnologia da Informação | Helpdesk | Número de Equipamentos | | Manutenção da Rede | Número de Usuários |
Tabela 1: Exemplos de Drivers de Repasse por Transação
Fonte: Documento Interno GESC
Esse modelo traz uma maior visibilidade de custo para a companhia que pode fazer estudos de benchmarking de mercado com seus custos unitários reais. O subsídio cruzado e distorções do modelo de Rateio Simples também diminuem e não há aumento no risco fiscal.
No entanto, o modelo de Custo por Transação Pós-Fixado traz como desvantagem a pequena influência na demanda dos clientes, apontado como um dos principais comportamentos desejados em um modelo de CSC. Há ainda a falta de planejamento financeiro das unidades coparticipantes que não conseguem planejar seus gastos com o CSC. O valor repassado a cada uma delas passa a depender não apenas do seu consumo real, mas também da proporção daquele consumo dentro do todo.
Custo Planejado e Transação Real
Este modelo é uma evolução do Custo por Transação Pré-Fixado. Nele o consumo de cada unidade de negócio também é contabilizado mensalmente, mas o repasse é feito com base em um custo pré-fixado estimado. Essa estimativa pode ser feita de acordo com o orçamento do CSC.
O modelo “Custo Planejado e Transação Real” exerce forte influência na demanda, através do exercício de planejamento pelas áreas Clientes. Num segundo momento, esta influencia gerará impacto positivo no controle de custos, garantindo a competitividade dos Custos do CSC. É importante destacar também que os patamares de custos negociados terão forte correlação com a definição dos níveis de serviço.
Por trabalhar com custos pré-fixados esse modelo permite ainda a criação de um Catálogo de Atividades apresentando não apenas os drivers de repasse e seus custos, mas também opções de diferentes níveis de atendimento e seus respectivos custos. A adoção do catálogo permite um aumento da autonomia das unidades coparticipantes permitindo que negócios com diferentes rentabilidades participem do CSC.
Figura 5: Exemplo de Catálogo de Serviços
Fonte: Documento Interno Vale
A demanda dos clientes pelos processos do CSC será influenciada pela forma como o Catálogo estiver estruturado, ou seja, Catálogos estruturados por Atividade ou por Processo tenderão a influenciar mais do que aqueles gerados por área/depto, por exemplo. Isto ocorre, pois as áreas poderão identificar claramente como está o consumo para cada drive de processo / atividade. Esta mesma analise se aplica para o acompanhamento dos custos e garantia da Competitividade do CSC, sendo que neste caso há um destaque maior para o Catálogo por Atividade, onde desvios serão facilmente identificados.
Para garantir o repasse total de seus custos sem prejuízo ou resultado para nenhuma das partes o CSC precisa manter um controle de desvio entre seus custos planejados e custos reais e fazer reconciliações com as unidades coparticipantes em períodos pré-determinados. Tal modelo trás, no entanto, um grande aumento na complexidade de gestão do Centro de Serviços Compartilhados e tem um maior custo de implementação.
Preço de Mercado
O repasse de custos baseado em preços de mercado é utilizado principalmente para Centro de Serviços Compartilhados atuando nos modelos de Marketplace Avançado e Empresa Independente.
Nele os drives de custo são baseados em benchmarking. Este modelo garante a eficiência de custos da organização, mas traz grandes complexidades na equalização dos processos do CSC com os encontrados no mercado. Além disso, aqui o CSC passa a funcionar como um Centro de Lucro e sujeito a tributação. Metodologia
Para classificação da pesquisa, tomou-se como base a taxonomia apresentada por Vergara (1990), que a qualifica em relação a dois aspectos: quanto aos fins e quanto aos meios.
Quanto aos fins, o estudo foi descritivo e aplicado. Descritivo porque tenta demonstrar como o repasse de custos de centros de serviços compartilhados é feito atualmente, e aplicado porque pretende resolver um problema prático e atual das empresas que é a redução dos riscos tributários ao fazer repasses financeiros intragrupo.
Quanto aos meios, foi aplicada a pesquisa bibliográfica, que segundo Vergara (1990) é o estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas, isto é, material acessível ao público em geral. Portanto esta pesquisa utilizou o vasto material bibliográfico disponível sobre o assunto de centro de serviços compartilhados e rateio de despesas no direito tributário para dar embasamento teórico ao estudo.
Resultados
Tendo estabelecido os conceitos de um Centro de Serviços Compartilhados e apresentado os modelos de repasse de custo, este estudo irá analisar os impactos tributários sobre o modelo de Marketplace. Nesse modelo o CSC se comporta ainda como um Centro de Custos repassando exclusivamente seus gastos para as unidades coparticipantes, sem qualquer inclusão de lucro ou prejuízo para qualquer uma das partes. Nesse modelo, cabe ao CSC escolher repassar pelo Rateio Simples, Custo Pós-Fixado ou Custo Planejado. Nesse caso, por se encaixar em uma natureza jurídica de rateio de despesas, será demonstrada a possibilidade legal de isenção tributária nos repasses do CSC.
A natureza jurídica do rateio de despesas
Na busca pela competitividade de custos, os Centros de Serviços Compartilhados podem revestir a natureza jurídica de seus contratos como Compartilhamento de Custos e não como Contratos de Prestação de Serviços.
Os contratos de compartilhamento de custos são contratos inominados celebrados entre duas ou mais empresas (via de regra, mas não necessariamente integradas, num mesmo grupo econômico) pelo qual uma ou mais empresas, se obrigam a assumir uma quota dos custos necessários à realização de atividades do interesse comum de todos, sendo que os custos inerentes a estas atividades são incorridos apenas por uma empresa.
Na lógica deste modelo contratual, os recursos financeiros entregues à parte que deve realizar a totalidade das despesas revestem uma natureza contributiva, no sentido de que são entregues ao Centro de Serviços Compartilhados os fundos necessários para o cumprimento da obrigação própria de cada parte coparticipante na despesa comum.
Tal contrato de compartilhamento de custos tem como finalidade uma simples divisão de custos e não a atribuição de um encargo ou tarefa a terceiro. A entrega destes fundos é por vezes designada “ressarcimento” ou “reembolso” mas poderá também descrever casos onde os recursos são entregues em um momento anterior, caso em que ocorre não um ressarcimento, mas um adiantamento. É também obrigatório, no caso dos Compartilhamentos de Custos, que os recursos entregues pela totalidade dos coparticipantes correspondam rigorosamente aos custos incorridos pelo Centro de Serviços Compartilhados para manutenção da estrutura de uso comum, sem qualquer elemento que acresça a tal custo, exprimindo precisamente a ideia de mera recomposição patrimonial.
Distinção dos contratos de prestação de serviços intragrupo
Os contratos de compartilhamento de custos distinguem-se dos contratos de prestação de serviços intragrupo, muito embora mantenham com eles algumas afinidades.
Com efeito, no âmbito de um grupo de empresas é também possível, que seja vontade das partes a adoção de modelo alternativo consistente em centralizar em uma só entidade (Centro de Serviços Compartilhados) toda a estrutura funcional dirigida á execução de serviços para as demais empresas dele integrantes (serviços intragrupo), tal como sucede nos contratos de compartilhamento de custos.
Figura 1: Exemplo de Empresa com Contrato de Prestação de Serviços Intragrupo – Fonte: Site TGestiona
A diferença essencial em relação estes últimos está em que nestes se atribui à referida entidade centralizadora a função de prestar serviços numa base profissional, como se tratasse de uma empresa independente, relacionada às demais empresas do grupo por relações contratuais ao abrigo do art. 593 e seguintes do Código Civil. Tal comportamento já pode ser encontrado no Brasil em empresas como a TGestiona, do grupo espanhol Telefônica, que se especializou na prestação de serviços intragrupo em 2001 e abrangendo seus serviços a outras empresas do mercado em 2003.
Nos contratos de compartilhamento de custos não há um verdadeiro contrato de prestação de serviços, pois o fim ou a causa que anima as vontades das partes não é a execução do serviço, mas a obtenção de economia de escala, pela mera repartição de serviços das atividades-meio que são exercidas pelo Centro de Serviços Compartilhados, mas que os coparticipantes pretendem utilizar como serviços próprios (serviços internos), embora comuns (no mesmo sentido GALHARDO, 2004; MARTINS, 1995; BIFANO 2009). A profissionalização que ocorre nos contratos de prestação de serviços intragrupo consiste precisamente em converter as atividades-meio em atividades-fim, arvoradas em objeto social da empresa prestadores, a serem exercidas profissionalmente mediante relações bilaterais com as diversas empresas do grupo, que passam a ser concebidas não como co-titulares de uma estrutura comum, mas como clientes.
Tal profissionalização, inerente ao contrato de prestação de serviços, caracteriza-se pelo fim lucrativo, pela inexistência de subordinação funcional e independência técnica (sendo as empresas solicitantes tratadas como clientes) e pela responsabilidade pela efetividade e qualidade dos serviços prestados, com os riscos inerentes a ela.
Neste modelo contratual, os pagamentos efetuados ao centro já não revestem de natureza contributiva da coparticipação de custos, mas sim de natureza sinalagmática (MARTINS, 2003), contraprestacional de preço, de prestação de serviços, de que os custos da estrutura são meros componentes, natureza essa que não é perdida na hipótese de o preço ser estritamente calculado para cobrir o custo, sem margem de lucro (“Mark-up”) (BIFANO, 2009).
Mas tais casos não enquadram bem o conceito de cost-sharing, pois não está em causa uma colocação de custos em comum, mas uma divisão de despesas de interesse comum, que tem a natureza jurídica de preço, podendo ou não coincidir com o custo.
Consequências Tributárias do Rateio de Custos
Da qualificação das prestações pecuniárias realizadas ao abrigo do Contrato de Compartilhamento de Custos como pagamento da obrigação coparticipativa e não como preço de prestação de serviços resultam importantes consequências no plano das diversas espécies tributárias.
IRJP e CSLL
Do ponto de vista da empresa que constitui o Centro de Custos os pagamentos em causa não constituem receita, por não apresentarem riqueza nova, um acréscimo patrimonial da pessoa jurídica receptora, mas meramente uma recomposição de patrimônio, temporariamente reduzido em razão dos gastos realizados no interesse de terceiros quando se verifique um adiantamento para efeitos de liquidação de obrigação própria deles.
Não se tratando de recursos que caracterizem riqueza nova, suscetíveis de contabilisticamente transitar pela conta de resultados, devam ser considerados simplesmente “ingressos” ou “entradas” de caixa para liquidação de obrigações de conta de terceiro (a quota parte dos coparticipantes) de que o Centro de Serviços Compartilhados é Credor.
A não configuração como receita de custos ou despesas rateadas já foi afirmada pela jurisprudência do Conselho de Contribuintes, como se lê na ementa do Acórdão nº 108-06.604 de 26/7/2001.
“IRJP – RESSARCIMENTO – RATEIO DE DESPESAS – EMPRESAS DO MESMO GRUPO – NÃO CONFIGURAÇÃO DE RECEITA – LUCRO DA EXPLORAÇÃO – O ressarcimento da parcela de despesa rateada por outra empresa do mesmo grupo empresarial, não representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele custo. Esse entendimento, no cálculo do lucro da exploração, não permite reconhecer o ressarcimento pela empresa industrial, relativo à alimentação de funcionários como receita de atividade não operacional.”
Já do ponto de vista dos coparticipantes a principal questão respeita saber se a quota da despesa comum atribuída a cada participante constitui despesa dedutível para efeitos de apuração do lucro real.
No Direito Tributário Brasileiro, a questão da dedutibilidade dos dispêndios efetuados ao abrigo de Contratos de Compartilhamento de Custos tem de ser examinada face aos requisitos gerais de dedutibilidade estabelecidos no artigo 299 do RIR/99, segundo o qual “são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora”, acrescentando ao §1 que “são necessárias às despesas pagas ou incorridas para a realização das transações de operações exigidas pela atividade da empresa”.
A dedutibilidade das despesas pressupõe a demonstração da necessidade da despesa e da razoabilidade do critério de determinação do valor.
O Conselho de Contribuintes tem admitido a dedutibilidade de despesas previstas em acordos de rateio desde que observados os requisitos da cláusula geral (MARTINS, 2003).
São exemplos dessa jurisprudência:
Acórdão nº 103-21911
“IRPJ E OUTROS – DESPESAS ADMINISTRATIVAS. RATEIO. DEDUTIBILIDADE. A dedutibilidade das despesas administrativas rateadas entre empresas do mesmo grupo econômico está condicionada à necessidade, normalidade e usualidade, não preenchendo tais requisitos despesas específicas da instituição financeira controladora.”
Acórdão nº 107-03960
“CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS – A centralização de serviços necessários às atividades de mais de uma empresa de um mesmo grupo em sua controladora, para rateio dos custos entre as beneficiárias, através de critérios objetivos e previamente ajustados, não torna indedutível os custos rateados, salvo se a fiscalização comprovar que do procedimento resultou favorecimento de uma empresa em detrimento de outra. Em qualquer situação, deverá ser comprovada a efetiva prestação dos serviços avençados.”
Acórdão nº 101-93716
“CUSTOS. DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS. SERVIÇOS CENTRALIZADOS. RATEIO. DEDUTIBILIDADE – Os serviços ou atividades que venham de ser executados de forma a atender a mais de um empreendimento pertencente ao mesmo Grupo Econômico, quando rateados seus custos ou despesas entre as diversas beneficiárias, mediante utilização de critérios objetivos e previamente estabelecidos, podem ser deduzidos como despesas operacionais”.
Portanto, aplicando-se os critérios consagrados na jurisprudência administrativa, pode concluir-se pela plena dedutibilidade das despesas incorridas por cada coparticipante ao abrigo do modelo de compartilhamento de custos desde que obedeçam todos eles a: (i) necessidade, visto que a existência da estrutura comum permite auferir os mesmos serviços que de outra forma teriam de ser ou executados internamente por cada uma das coparticipantes ou contratados junto a terceiros, em ambos os casos em termos mais onerosos por não se beneficiarem da racionalização produzida pela economia de escala; (ii) a normalidade e usualidade, devendo os custos obedecer a critérios largamente correntes no mercado; (iii) efetividade, demonstrando a utilização do centro pelos coparticipantes; (iv) razoabilidade do critério de rateio, correspondendo ao uso efetivo que torna indiscutível a imputação da quota da despesa comum, medida em termos não rígidos e predeterminados, mas variáveis em função da utilização; (v) comprovação documental, utilizando-se preferencialmente de sofisticados materiais de suporte a todos os movimentos do Centro de Serviços Compartilhados suscetíveis a exibição perante as autoridades fiscais.
PIS/COFINS
A questão central que se coloca em matéria de PIS/COFINS consiste em saber se os pagamentos efetuados pelos coparticipantes ao Centro constituem ou não receita, já que estas contribuições têm como fato gerador “(...) o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica independentemente da sua denominação ou demonstração contábil” (art. 1º da Lei nº 10.883/03 e art. 1º da Lei nº 10.637/02).
Aplicam-se, portanto, ao PIS/COFINS, as considerações anteriormente exposta em matéria de IRPJ e CSLL que revelam que os pagamentos em causa não tem natureza de receita, mas de simples ingresso ou entrada financeira, sem repercussão na conta de resultados.
Também nesse sentido, o Conselho de Contribuintes, no Acórdão nº 107-08.710, de 17 de agosto de 2006 decidiu:
“PIS/COFINS – RECEBIMENTO DE VALORES A TÍTULO DE RATEIO DE DESPESAS – NATUREZA DE RECUPERAÇÃO DE CUSTOS/DESPESAS – INAPLICABILIDADE DO CONCEITO DE RECEIRA – O pressuposto de incidência do PIS e da COFINS é o aferimento de receitas, não podendo haver a incidência das contribuições, pois, no mero ingresso de recursos em que a entidade empresarial, esta, tão somente, recebendo de terceiros valores a ele imputável em função do rateio de custos/despesas entre as partes estipulado”.
ISS
Uma análise apressada em matéria de ISS poderia levar a conclusão de que todo e qualquer reembolso de despesa seria tributável pelo ISS.
Uma análise mais aprofundada revela, porém, que nos casos por ela examinados, se discutia especificamente as situações em que os contribuintes excluíram do preço determinados valores com o fundamento de que seriam meros reembolso de despesas e não componente do próprio preço.
A tendência geral da jurisprudência tem sido a de considerar que não configuram verdadeiros reembolsos de despesas, mas sim parcela do preço, tributável pelo ISS, os custos que segundo a vontade das partes e usos do mercado, são ônus do prestador de serviços, representando custos de produção do bem imaterial em que o serviço traduz.
No entanto, o que se vê, é que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não considera que todo e qualquer reembolso de despesa seja, por si mesmo, tributável pelo ISS, mas apenas os que representam uma decomposição artificial do preço que são os elementos componentes.
No que concerne especificamente aos contratos de compartilhamento de custos, a não sujeição das contribuições dos coparticipantes ao ISS advém de que eles não podem ser considerados como preço de prestação de serviços, ao contrário do que sucede quando se está diante de um contrato de prestação de serviços intragrupo, esta sim, sujeita ao ISS (BUENO, 2003).
Como mostrado anteriormente, a distinção essencial entre estas duas figuras reside no modo de execução dos serviços: será considerado preço se o serviço foi prestado em caráter profissional, por empresa que o realize como atividade fim, mas já não merece essa qualificação se a atividade-meio de uma certa empresa foi executada com assunção dos custos comuns pelos coparticipantes.
Relações Internacionais do Rateio de Custos
Com o crescimento econômico mais elevado de países em desenvolvimento como o Brasil, a internacionalização de algumas empresas se tornou mera consequência. Atualmente, empresas brasileiras como a Vale, Gerdau e Petrobras, entre outras, possuem operações espalhadas pelo mundo e buscam nos benefícios do Centro de Serviços Compartilhados uma maneira de reduzir custos e se manterem competitivas frente suas rivais multinacionais.
Com isso, serão examinado também situações em que o Centro de Serviços Compartilhados se encontra em uma empresa com sede no Brasil, sendo, alguns de seus coparticipantes domiciliados no exterior.
A principal particularidade a anotar em matéria de pagamentos de coparticipação nos custos efetuados por residentes no exterior está na questão de saber se a eles se aplicam as disposições da lei interna brasileira em matéria de preços de transferência.
No art. 19 da Lei nº 9.430/96 é dito que “As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento quando o preço médio dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a 90% do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhante”.
Também aqui se poderá dizer que, não tendo os acordos de compartilhamento a natureza de uma prestação de serviços, não se poderá falar de uma receita de exportação ou venda de serviços por não vislumbrar uma verdadeira prestação de serviços exercidas nos termos profissionais independentes, com ânimo lucrativo e caráter sinalagmático.
A verdade, porém, é que nas relações internacionais a prática das Administrações Fiscais em matéria de preço de transferência, na generalidade dos países, não estabelece fronteiras nítidas entre os casos de prestação de serviços propriamente dita e compartilhamento de custos de uma estrutura de serviços.
Do estrito ponto de vista jurídico, pode-se afirma que aos casos de compartilhamento de custos não se aplicam as regras internas em matéria de preço de transferência, pois também aqui, o art. 110 do Código Tributário Nacional se aplica como princípio hermenêutico conducente à prevalência dos conceitos do direito privado.
Ao se analisar estudos da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) sobre essa matéria, se faz uma contraposição entre os serviços intragrupo de um lado e os acordos de contribuição para custos. Desta contraposição a OCDE visualiza modelos coparticipativos em matéria de investimentos para produção, desenvolvimento ou aquisição de bens, diretos ou serviços, realizados em pool, enquanto que toda a execução de serviços correntes recairia no conceito de serviços intragrupo independentemente do modo de execução de tais serviços, isto é, quer sejam prestados profissionalmente, através de contrato, quer se limitem a uma execução material no âmbito de um centro de custos. (OCDE, 1996).
É certo que, sendo o Centro de Custos domiciliado no Brasil, o interesse financeiro da Administração Fiscal estaria em exigir um acréscimo de valor (markup) em relação às importâncias entregues, ainda que a título de reembolso de custos e nos estritos limites destes.
Tal exigência conflitaria, no entanto, com a posição claramente adotada pela Administração em matéria de contrato de compartilhamento de custos no âmbito estritamente nacional. (MALHEIRO, 2009)
Face à natureza dos princípios jurídicos, pode-se explicar-se pela circunstância de que na ordem jurídica brasileira a caracterização como receita e o modo de execução de serviços tem repercussões na delimitação da hipótese de incidência de tributos de competência de entes políticos distintos, já que, para efeito de imposto de renda (ao qual os Guidelines da OCDE exclusivamente se referem) a distinção carece de relevância jurídica.
O certo é, porém, que nos casos em que se esteja diante de um verdadeiro contrato de prestação de serviços intragrupo com pessoa vinculada residente no exterior, o preço deve ser fixado em termos objetivos (at arm’s lenght) pela utilização de qualquer dos métodos previstos no art. 19 da Lei nº 9.430/96(POLIZELLI, 2009).
Para efeito de PIS/COFINS valem aqui as mesmas considerações anteriormente expostas sobre a não caracterização como receita dos pagamentos feitos a título de coparticipação nos custos.
Entretanto, mesmo nos casos em que estamos perante de um contrato de serviços intragrupo remunerado com um preço, não haverá incidência das contribuições sobre as receitas decorrentes das operações de prestação de serviço para pessoas físicas ou jurídicas residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas (art. 6º, II da Lei nº 10.833/03; e art. 5º, II da Lei nº 10.637/02).
Conclusão
Vimos nos capítulos introdutórios os benefícios de implantação de um centro de serviços compartilhados em uma empresa. Foram apresentados os principais fatores de motivação de uma empresa ao criar tal centro, e principais modelos encontrados no mercado e as metodologias de repasse de custos.
Para aprofundar a análise pretendida, investigou-se a perspectiva de Quinn, Cooke & Kris (2000) sobre os modelos existentes de CSC. O estudo apresentou também a visão prática discutida no Grupo de Estudos de Serviços Compartilhados (GESC) onde se podem verificar quais eram os principais motivadores que levaram as empresas a criar seu modelo de repasse de custos. Observando o material discutido, podemos verificar que o modelo de rateio de despesa por custo planejado e transação real é o com melhor aderência às motivações apresentadas.
No entanto, para atingir os objetivos pretendidos com a análise de impactos tributários, tal método apresenta a possibilidade de gerar resultados por trabalhar com custos planejados e não reais. Para minimizar os impactos tributários que tal resultado traria, aconselha-se a utilização de mecanismos de controles do saldo contábil.
Figura 6: Exemplo de Controle de Saldo Contábil – Fonte: Documento Interno Vale S.A.
Esse controle garante uma contabilização mensal dos custos reais incorridos versus os valores repassados com base no custo real. Toda vez que tal custo atingir um patamar (pré-definido pelas empresas de acordo com a materialidade de seus gastos) o saldo deverá ser repassado de volta às unidades coparticipantes do CSC. Aconselha-se também que o saldo seja zerado no final do ano fiscal ainda que ele não tenha atingido os patamares de materialidade definidos.
As análises deste estudo demonstraram também que é possível fazer o rateio das despesas sem aumento de custos por impactos tributários pelas empresas. Foi analisada a legislação tributária vigente no Brasil e as deliberações do Conselho de Contribuintes.
Sobre a perspectiva do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, o estudo demonstrou que tal repasse não se caracteriza como receita, mas mero ingresso ou entrada de caixa. Para as unidades coparticipantes, as decisões do Conselho de Contribuintes demonstraram a possibilidade de dedutibilidade dos valores repassados no IRPJ.
Já a análise mais aprofundada do ISS revela que a Justiça não considera que todo e qualquer reembolso de despesa seja sujeito a tal tributo, mas apenas os que representam uma decomposição artificial do preço. A investigação do material teórico apontou portanto, que a possibilidade do repasse de custos por um CSC pode ser feito sem impactos tributários em nenhuma das partes envolvidas. Tal conclusão se faz importante se levarmos em conta que as empresas buscam no CSC, entre outras coisas, a possibilidade de redução dos custos.
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