III. ISTORIJA

1. Ūkinės ir buhalterinės apskaitos atsiradimas ir raida senovės valstybėse

1. Ūkinės apskaitos atsiradimo veiksniai
A. Galagano manymu, pirmoji valstybė, kurioje atsirado ūkinė apskaita, yra Egiptas. Jis nurodo, kad ūkinė apskaita atsirado tais laikais, kai pradėjo vystytis prekybiniai santykiai tarp žmonių ir atskirų tautų.
Pagrindinis veiksnys, kuris paskatino ūkinės apskaitos atsiradimą, yra visuomeninio darbo pasidalijimas. Atsirado objektyvus būtinumas skaičiuoti daiktus bei stebėti ūkinius reiškinius, nes paįvairėjo žmonių gamybinė veikla. Stichiškas reiškinių fiksavimas — tai pirmoji ūkinės apskaitos pakopa, parengusi prielaidas atsirasti aukštesnei pakopai — buhalterinei apskaitai. Pastarajai būdingas ne epizodiškas, o sistemingas duomenų fiksavimas bei jų kaupimas ir tolesnis apdorojimas siekiant koreguoti ir kontroliuoti ūkinių procesų eigą.
Ūkinė apskaita tenkino viešpataujančios klasės interesus. Ypač didelę reikšmę ūkinei apskaitai atsirasti turėjo tokie veiksniai kaip amatų, žemės ūkio darbų ir prekybos atsiradimas ir vystymasis. Ūkinės apskaitos atsiradimas glaudžiai siejamas ir su tokia veiklos sritimi kaip organizacinis darbas. Ūkinė apskaita ir organizacinis darbas — neatskiriami, nes ūkinių operacijų registravimas bei jų sisteminimas sudaro galimybę sprendimams priimti ir juos praktiškai vykdyti. Štai kodėl senovės Egipto raštininkai buvo ne tik pirmieji istorijoje „buhalteriai", bet ir darbo organizatoriai.

2. Ūkinės apskaitos raidos bruožai senovės valstybėse
Ūkinė apskaita senovės Egipte ir Babilonijoje. Antrojo tūkstantmečio pr.m.e. viduryje egiptiečiai pasiekė nemažų laimėjrmų ūkio srityje.Abiem šalim buvo būdinga tai, kad ūkinei apskaitai plačiai buvo naudojamos įvarios skaičiavimo priemonės, pajamų ir išlaidų normavimo elementai, buvo stengiamasi atvaizduoti visas įvykusias ūkines operacijas. Pažymėtina taip pat ir tai, kad abiejose šalyse vyravo centralizuota apskaita. Senovės Egipte ir Babilonijoje pakankamai kruopščiai buvo vedama darbo jėgos apskaita. Taip pat buvo plačiai paplitęs ūkio inventoriaus išsamus aprašymas, išvardijant kiekvieną objektą. Organizuojant įvairius surašymus, atsiranda vadinamoji inventorinė apskaita, kuri ilgainiui plėtojosi ir tobulėjo. Be inventorinės apskaitos, Egipte it Babilonijoje gana kruopščiai vedama darbo laiko apskaita. Egipte ir Babilonijoje kasdieninės ūkinės apskaitos duomenų pagrindu buvo sudaroma atskaitomybė. Buvo sudaromos įvairios ataskaitos (apie derliaus nuėmimą, produktų ir dirbinių atidavimą į sandėlius, darbų eigą, darbo jėgos panaudojimą ir kt.).Šiose šalyse buvo pažangi valstybinės kontrolės sistema. Visi ūkiai privalėjo pateikti atskaitomybę valstybiniams kontrolės organams. Specialūs darbuotojai — kontrolieriai, inspektoriai ir apskaitos darbuotojai. Ūkinė apskaita Egipte ir Babilonijoje buvo reglamentuojama. Nors pirmieji dokumentai buvo gana primityvūs, tačiau juose atsispindėjo tokie svarbūs rekvizitai. Ilgainiui dokumentai pradėti saugoti archyvuose.
Senovės Graikijos ir Romos ūkinė apskaita. Graikija ypatinga apskaitos organizavimo požiūriu, o Roma — buhalterinių knygų vedimo požiūriu. Apskaitos raidos procesą šioje valstybėje skatino pramonės, ypač prekybos tobulėjimas ir tai dar labiau didino bankų vaidmenį. Senovės Graikijoje buvo prekiaujama žemės ūkio produktais ir įvairiais amatininkų dirbiniais (keramikos, audimo, verpimo ir pan.). Be to, šioje valstybėje buvo išsiplėtojusi jūreivystė ir laivų statyba. Todėl Graikijoje, kitaip negu Egipte ir kitose valstybėse, buvo net keturi apskaitos objektai: prekių apyvarta, banko indėliai, gyventojų turtas, šventyklų turtas.Ypač svarbus vaidmuo Graikijos ūkinės apskaitos raidoje priklauso šventykloms ir bankams. Graikijos šventyklos, be savo tiesioginės veiklos, dar vykdė įvairias finansines operacijas. Jos saugodavo privačių asmenų pinigus, išdavinėdavo paskolas ir išieškodavo palūkanas. Senovės Graikijoje atsirado kreditas ir pradėta imti palūkanas už paskolas. Daug dėmesio buvo skiriama apskaitos duomenų kontrolei. Tam Graikijoje buvo skiriami specialūs asmenys — evzvinai ir logistai. Ūkinė apskaita plėtojosi dviem etapais, pradedant nuo inventorinės apskaitos. Ypač kruopščiai buvo surašinėjamas šventyklų turtas. Įrašus darydavo gipsinėse ir vaškinėse lentelėse, papirusuose.
Senovės Romoje ūkinės apskaitos raidai didžiausią įtaką turėjo gana gerai išsivystę amatai, mokesčių rinkimas ir armijos išlaikymas, prekyba vergais. Senovės Roma buvo vienas iš svarbiausių pasaulio piniginių operacijų, aukcionų ir prekybinių sandėrių centrų. Romoje apskaita vedama vaškuotose medinėse lentelėse, odoje, drobėje, pergamente, įrašai daromi keliose specialiose knygose. Pirmoji knyga buvo juodraštinė. Joje surašydavo viską, kas įvykdavo per dieną. Knyga vadinosi Memorialas. Kita knyga buvo Pagrindinė. Joje įrašus iš juodraštinės knygos sugrupuodavo. Si knyga vadinosi Žurnalu. Pinigams apskaityti vedama Kasos knyga. Iš pradžių pajamos ir išlaidos buvo rašomos viename knygos puslapyje. Vėliau pajamos grupuojamos kairėje pusėje, išlaidos — dešinėje.Romoje buvo labai išvystyta biudžetinė apskaita. Biudžetinės apskaitos tikslas — kontroliuoti valstybinius asignavimus.
Apibendrinant Graikijos ir Romos apskaitos ypatybes, galima padaryti šias išvadas: 1) šių valstybių apskaitos patirtis turėjo įtakos tolesnei apskaitos raidai kitose valstybėse; 2)apskaita buvo skirta vergvaldžių interesams; 3)pasitelkus apskaitą, nebuvo išaiškinamas pelnas; 4)niekas neskaičiavo gaminio savikainos; 5)apskaita dar neapėmė visų veiklos sričių.
Senovės Graikija ir Roma turėjo didelę įtaką ūkinės apskaitos raidai daugelyje senovės valstybių.
Ūkinės apskaitos ypatybės kitose senovės valstybėse. l lentelė Apskaitos organizavimo ypatumų santrauka senovės valstybėse
|Valstybės |Rodikliai |
| |Apskaitos atsiradimo |Įrašų technika |Objektai |Darbuotojai |Įstatymai |
| |veiksniai | | | | |
|Egiptas ir Babilonija |Vergų darbas, valstybės |Molinės lentelės |Vergų darbo jėga, gyventojų |Raštininkai, kontrolieriai, |Faraono įsakymai ir |
| |pajamos ir išlaidos | |turtas |inspektoriai |potvarkiai |
|Graikija ir Roma |Prekybos ir amatų |Vaško lentelės |Vienuolynų ir Šventyklų |Raštininkai, vyriausieji |Stėnų pinicjinis |
| |plėtojimas | |turtas, bankų operacijos |sąskaitininkai |įstatymas |
|Žydų Valstybė |Prekybos ir amatų |Pergamentas |Prekės, mokesčiai, karo |Raštininkai, vienuoliai, |Moisiejaus įstatymas |
| |plėtojimas | |grobis, skalos |levitai, rabinai | |
|Persų valstybė |Prekybos ir amatų |Molinės lentelės |Mokesčiai, prekės, karaliaus |Satrapai, ūkvedžiai |Karaliaus |
| |plėtojimas | |iždas | |Darijaus įstatymas |
|Indija |Prekybos plėtojimas |Pergamentas, |Prekės, mokesčiai |Turtingieji radžos |Manu įstatymas |
| | |papirusas | | | |
|Centrinė |Prekybos ir amatų |Vaško lentelės, |Maisto atsargos |Vienuoliai |Senovės inkų įstatymai |
|Amerika |plėtojimas |virvės | | | |
|Užkaukazės valstybės |Prekybos bankinių |Pergamentas |Paskolos, mokesčiai |Raštininkai (krepšininkai] |Caro rūmų įstatymai |
| |operacijų plėtojimas | | | | |

3. Buhalterinės apskaitos atsiradimo prielaidos
Ankstyvojo feodalizmo epochoje apskaita buvo vedama panašiai kaip ir vergovinėje santvarkoje. Dargi atvirkščiai, šioje feodalizmo epochos stadijoje ūkinės apskaitos vaidmuo sumažėjo. Ir tik išvystyto feodalizmo stadijoje (maždaug nuo XI iki XV a.), kai amatai atsiskyrė nuo žemės ūkio ir intensyviau pradėjo vystytis miestai, prekyba ir piniginis ūkis, ūkinėje apskaitoje įvyks ta kokybinių pasikeitimų, kurie pirmiausia susiję su dvejybinio įrašo atsiradimu.
Ypač didelę reikšmę plėtojant ūkinę apskaitą išvystyto feodalizmo stadijoje turėjo krikščioniškoji cerkvė, kurios atstovai užsiiminėjo įvairia ūkine veikla, bankinėmis ir prekybinėmis operacijomis. Pagrindinis apskaitos objektas buvo skolos. Paprastai įrašai iš pradžių buvo daromi juodraštiniame registre, rašomame „atminčiai". Iš čia atsirado vadinamoji atminties knyga arba Memorialas.Ūkinės apskaitos plėtojimąsi skatino prekinių-piniginų santykių vystymasis, naujos arabiškos skaičių sistemos taikymas, popieriaus ir knygų spausdinimo išradimas, tolesnis ekonominės minties vystymas. Vis labiau vystantis prekybinei ir bankinei veiklai, susidarė prielaidos išsiskirti atskiroms ūkinės apskaitos funkcijoms. Sparčiai tobulėjo apskaitos knygos ir jose daromų įrašų technika. Išlikusiose Perucci kompanijos prekybinėse knygose debitoriai jau atskirti nuo kreditorių dideliais intervalais (20-30 puslapių). 1364 m. Uccano kompanijos knygose debitoriai ir ireditoriai buvo įrašyti atskirai, t.y. debitoriai kairėje, o kreditoriai dešinėje pusėje. Vėliau jau užrašoma bendra mėnesio skaičiavimo suma, pajamos užrašomos kairėje lapo pusėje, o išlaidos — dešinėje.
Taigi išvystyto feodalizmo epochoje ūkinė apskaita perėjo nemažai etapų: 1) ūkinių operacijų registravimas chronologine tvarka, 2) formalizacijos elementų atsiradimas, 3) apskaitomų objektų sisteminimas, 4) skolų grąžinimo datų nurodymas, 5) asmeninių sąskaitų atidarymas. Dėl to atsirado dvejybiniai įrašai, kurių teoriniai pagrindai galutinai buvo suformuluoti jau feodalinės santvarkos žlugimo stadijoje.
Teigiama, kad dvejybinė buhalterija atsirado Genujoje 1340 m. Iš šio miesto ji paplito po visą Italiją — Florencįją, Milaną, Veneciją. Vadinasi, manoma, jog dvejybinio įrašo tėvynė yra Italija. Tai patvirtina iki mūsų dienų išlikusios įvairių bankų knygos.
Pagrindinis ūkinės ir buhalterinės apskaitos skirtumai: 1) dokumentavimas, 2) dvejybinis įrašas.

2. Buhalterinės apskaitos raida tarpukario Lietuvoje

Buhalterinės apskaitos būklė ir reglamentavimas pirmaisiais Nepriklausomybės metais
Paskelbus Lietuvos Respublikos nepriklausomybę (1918.02.16) buhalterinės apskaitos teorija ir praktika buvo arčiausiai nulio.
Tuo metu buhalterinės apskaitos vedimo tvarką daugiausiai lėmė du veiksniai: 1. Įmonės dydis; 2. Šakos ypatybės.
Tuometinė statistika apskaitos vienetu laikė pramonės įmonę priklausančią tiek vienam asmeniui, tiek asmenų grupei. Atsižvelgiant į darbininkų skaičių ir gamybos masta buvo nustatoma įmonės kategorija.
Šiuo laikotarpiu galiojo 9 pramonės įmonių kategorijos. Devintai kategorijai buvo priskirtos amatininkų dirbtuvės, kurios neturėjo teisės samdyti darbininkų, aštuntai kategorijai – įmonės, kuriose dirbo nuo 2 iki 4 samdomų darbinikų. Kitos įmonės buvo sugrupuotos pagal samdomų darbininkų skaičių. Prekybos įmonės buvo suskirstytos į tris kategorijas.
Įvairių kategorijų įmonių apskaitos tvarką reglamentavo 1924.07.24 Prekybos, pramonės ir kredito įstaigų sąskaitybos knygų įstatymas, kuriame nurodyta kokias buhalterinės apskaitos knygas privalo vesti atskira prekybos ar pramonės įmonės kategorija. T.p. šiame įstatyme nurodyta, kad sąskaitybos knygos privalo būti vedamos be išskutimų, ištrynimų, sutepimų ar prirašymų tarp eilučių ar straipsnių. Sąskaitybos knygos turėjo būti vedamos valstybine lietuvių kalba.
Pirmaisiais Lietuvos nepriklausomybės metais didelę įtaką buhalterinės apskaitos organizavimui turėjo 1924 m. Prekybos, pramonės, kredito ir amato pelno mokesčio įstatymas. Pagal šį įstatymą buvo išskirtos dvi pelno mokesčio mokėtojų grupės. Pirmajai grupei buvo priskiriamos smulkios prekybos ir pramonės įmonės, banko kontoros, komiso ir kt. panašios įstaigos, kurios ataskaitų nesudarinėjo, todėl kiekvienam mokėtojui užteko apyskaitinių metų pradžioje pateikti pareiškimą apie praėjusių metų pelno sumą. Antros grupės įmonėmis ir įstaigomis buvo laikomos akcinės bendrovės, kompanijos, pajų draugijos, įvairios kredito ir kitos įstaigos, kurios privalėjo atsiskaityti spaudoje arba narių susirinkime. Šios grupės įmonės ir įstaigos privaloma tvarka turėjo pateikti savo ataskaitas: balansą, pelno ir nuostolių ataskaitą ir protokolo nuorašą, patvirtinantį ataskaitą. Šias ataskaitas reikėjo pateikti Respublikos finansų ministerijai.
1931 m. minėtas 1924 m. pelno mokesčio įstatymas buvo pakeistas ir pavadintas Verslo pelno mokesčio įstatymu. Šiame įstatyme buvo numatytos pelno mokesčio normos, pelno mokesčio sumos apskaičiavimo ir mokėjimo tvarka.
1925 m. patvirtintas Akcinių bendrovių įstatymas. Pagal šį įstatymą už buhalterinės apskaitos tvarkymą turėjo atsakyti akcinės bendrovės valdyba. Buhalterinės apskaitos vedimo tvarką akcinėse bendrovėse daugiausia nulėmė jų veiklos pobūdis ir dydis. Kadangi į Lietuvos akcines bendroves daugiausia kapitalą investavo Vakarų Europos akcininkai, tai buhalterinė apskaita dažniausiai buvo organizuojama pagal vokiškąją ir prancūziškąją apskaitos formas. Tačiau visiškai pritaikyti vokiškąją, prancūziškąją ar kitą apskaitos formą praktiškai buvo neįmanoma, nes trūko metodinės literatūros ir aukštos kvalifikacijos apskaitos specialistų. Todėl buhalterinėje apskaitoje atitinkamoms operacijoms atvaizduoti buvo naudojami savos gamybos dokumentai ir pagalbinės knygos. Įrašai daromi rankomis, beveik nenaudojama skaičiavimo technika.

Finansinės atskaitomybės sudėtis
Siekdama toliau reglamentuoti mokesčio nuo pelno apskaičiavimą ir apskaitą, 1925 m. Respublikos finansų munisterija parengė prekybos, pramonės, kredito ir amato pelno įstatymui vykdyti instrukciją. Šioje instrukcijoje buvo pateiktos balanso, pelno ir nuostolių ataskaitų formos atskirai pramonės, prekybos įmonėms ir kredito įstaigoms. Pagrindinės finansinės ataskaitos buvo: balanso, pelno ir nuostolių ataskaitos. Su dabartinėmis ataskaitomis šių ataskaitų palyginti neįmanoma.
Įmonių balansuose išdėstytų straipsnių nuoseklumas buvo pagrįstas aktyvo straipsnių mobilumo požymiu: pirmiausia rodomi mobiliausi aktyvo straipsniai, o pasyvo straipsniai formuojami atvirkščiai, pradedant nuo pagrindinio kapitalo, pereinant prie trumpalaikio kreditorinio įsiskolinimo ir baigiant grynojo pelno straipsniu. Pasyvo struktūra ne visai logiškai susieta su aktyvo struktūra, nes buvo nesivadovaujama lėšų šaltinių apyvartumo požymiu.
Pelno ir nuostolio ataskaitą sudarė dvi dalys: nuostolis ir pelnas. Nuostolio dalyje labai detaliai parodomos išlaidos.
Akcinės bendrovės be balanso ir pelno ir nuostolių ataskaitos dar turėjo parengti pranešimą apie bendrovės turtą ir jo būklę. Akcinės bendrovės revizijos komisija tvirtino atskaitomybę bei kiekvienu metu jos nariai galėjo patikrinti, kaip tvarkomos buhalterinės knygos ir dokumentai. Revizijos komisija reguliariai tikrino pinigų likutį kasoje ir vertybinius popierius. Akcinių bendrovių balansai ir pelno ir nuostolių ataskaitos turėjo būti spausdinamos „Vyriausybės žiniose“.
To meto akcinių bendrovių balansų straipsniai skyrėsi ne tik pavadinimais, bet ir ekonominiu turiniu, tam pačiam straipsniui įvardinti naudojami skirtingi terminai. Dėl šių priežasčių įvairių akcinių bendrovių balansus buvo sunku ir net neįmanoma palyginti. Balanso straipsnių įvairumas buvo nepatogus balansų analizei bei sudarė galimybę bendrovių buhalteriams nevisiškai atvaizduoti lėšas ir jų šaltinius, manipuliuoti duomenimis. Nevienodi straipsnių pavadinimai trikdė sudaryti suvestinį balansą šakos mastu. Akcinių bendrovių pelno ir nuostolių ataskaitos taip pat buvo labai įvairios. Pelno ir nuostolių ataskaitos pabaigoje reikėjo pateikti pelno pasiskirstymo schemą, t.y. kiek jo yra skiriama įvairiems atsargos kapitalams, labdarai ir švietimui, dividendamas, tantjemoms ir kt. Daugelis pramonės ir prekybos įmonių, ypač mažesnių, praktikoje nevisiškai laikėsi pateiktos pelno ir nuostolių ataskaitos schemos, ataskaitą pateikdavo neskirstydamos jos į skyrius.

Buhalterinės apskaitos kadrų rengimas ir moksliniai tyrimai
Nepriklausomoje Lietuvoje buhalterinės apskaitos specialistams rengti buvo skiriama mažai dėmesio. Pagrindinis krūvis, rengiant apskaitos darbuotojus nepriklausomos Lietuvos ūkio įmonėms, teko komercinėms gimnazijoms, prekybos mokykloms ir mokyklų tipo kursams.
Švietimo ministerija buvo parengusi specialias egzaminų taisykles, pagal kurias turėjo būti egzaminuojami asmenys sąskaitininko ar buhalterio vardui gauti.
Didžiausias indėlis plėtojant buhalterinės apskaitos mokslą teko Jonui Ilgūnui. Jis rašė vadovėlius ir mokymo priemones. 1921 m. jo vadovėlyje buvo pateiktas trumpas lietuvių – rusų apskaitos terminų žodynas, taip pat šiek tiek žinių iš apskaitos istorijos, supažindinama su L. Pačiolio dvejybinio įrašo sistema. Vadovėlis skirtas komercinėms mokykloms. 1924 m. parašė specialinės buhalterijos vadovėlį, apskaita jame nagrinėjama įvairiose ūkio šakose. Jis aktyviai propagavo L.Pačiolio dvejybinę sistemą. Kitų autorių – Augustavičiaus, Gaigalaičio, Kuzmicko, Šalčiaus darbuose taip pat aprašyta dvejybinio įrašo sistema, sintetinių ir analitinių sąskaitų esmė, daug dėmesio skirta pirminių dokumentų ir apskaitos knygų tvarkymui, balanso struktūrai. 1925 m. Gaigalaitis parašė vadovėlį „Žemės ūkio sąskaityba. Šalčius buvo vartotojų kooperacijos atstovas, 1920-1922 m. parašė sąskaitybos vadovėlį kredito bendrovėms. K. Sruoga rašė straipsnius, skirtus produkcijos savikainos kalkuliavimui. To meto ekonominiuose žurnaluose- „Lietuvos ūkis“, „Tautos ūkis“, „Talka“ pasirodydavo straipsnių buhalterinei apskaitai tobulinti ir balanso analizei. Buhalterinės apskaitos straipsniai buvo publikuojami 1934-1938 m. Buhalterinės apskaitos tematika straipsnius t.p. rašė Dagys ir Ragevičius.
Nors buhalterinės apskaitos vaidmuo įmonių praktikoje didėjo, tačiau jos teorijos ir praktikos moksliniai tyrimai buvo epizodiniai, nesistemiški.

***
Tarpukario Lietuvoje nebuvo audito, 1937-1938m. buvo iškelta idėja sukurti audito instituciją, bet nebuvo spėta parengti audito įstatymo, nes šį darbą nutraukė II Pasaulinis karas.

3. Buhalterinės apskaitos būklė ir reglamentavimas sovietinės okupacijos metais

Inkorporavus Lietuvą 1940 m. į TSRS, visi buhalterinės apskaitos klausimai Lietuvoje neatskiriamai siejami su buhalterinės apskaitos organizavimo sistema Tarybų Sąjungoje. Šiame Lietuvos buhalterinės apskaitos raidos etape, kuris tęsiasi ištisus 50 metų, galima išskirti svarbiausius jos bruožus: 1. Griežto centralizuoto vadovavimo ir reglamentavimo buhalterinei apskaitai sustiprinimas; 2. Buhalterinės apskaitos teorijos ir metodologijos supolitinimas; 3. Buhalterinės apskaitos nestabilumas, dažna įvairių reglametų kaita.
1946 m. sausio 25 d. TSRS finansų liaudies komisariatas išleido „Įmonių ir ūkinių organizacijų dokumentų ir įrašų buhalterinėje apskaitoje nuostatus“. Šie nuostatai reglamentavo ūkinių operacijų dokumentavimo tvarką. Naujieji nuostatai, kuriuos 1961m. spalio 18 d. patvirtino TSRS finansų ministerija, įsigaliojo nuo 1962m. sausio 1 d. Šie nuostatai buvo žymiai konkretesni ir aiškesni. Juose buvo reglamentuoti tokie klausimai: 1) buhalterinių dokumentų naudojimo tvarka, 2) apskaitos registrų sudarymo tvarka, 3) klaidų taisymo dokumentuose ir apskaitos registruose būdai, 4) apskaitos registrų ir buhalterinių ataskaitų saugojimo tvarka.
Labai svarbią reikšmę tvarkant įmonių, įstaigų ir organizacijų buhalterinę apskaitą turėjo TSRS Ministrų tarybos 1947 m. rugsėjo 17d. nutarimu patvirtinti „Valstybinių, kooperatinių, visuomeninių įstaigų, organizacijų ir įmonių vyriausiųjų (vyresniųjų) buhalterių nuostatai“. Šiuose nuostatuose nurodyta, kad vyriausiojo buhalterio pareigos numatomos įmonėse, įstaigose ir organizacijose, kuriose dirba nemažiau kaip 300 darbuotojų ir tarnautojų. Nuostatuose nurodyta daug vyriausiojo buhalterio pareigų ir teisių. Viena iš svarbiausių vyriausiojo buhalterio pareigų – kontroliuoti, ar taupiai naudojami materialiniai, darbo ir finansiniai ištekliai. Be vyriausiojo buhalterio parašo negalioja dokumentai, susiję su atsiskaitymo operacijomis ir grynųjų pinigų išmokėjimu, buhalterinės ir statistinės ataskaitos.
Trečias reglamentas, turėjęs bene didžiausią reikšmę įvedant bendrą buhalterinės apskaitos sistemą visoje TSRS teritorijoje buvo vieningas buhalterinės apskaitos sąskaitų planas. 1954 m. TSRS Finansų ministerijos patvirtintą tipinį buhalterinės apskaitos sąskaitų planą sudarė 31 skyrius. Juose numatytos 73 sintetinės sąskaitos, 142 subsąskaitos ir 11 užbalansinių sąskaitų.
Siekdama sustiprinti turto apskaitą ir kontrolę TSRS Finansų ministerija 1955 m. lapkričio 21 d. patvirtino „Pagrindinių priemonių, prekinių-materialinių vertybių, piniginių lėšų bei atsiskaitymų inventorizacijos valstybinėse, kooperatinėse (išskyrus kolūkius) ir visuomeninėse įmonėse bei ūkinėse organizacijose pagrindinius nuostatus“. Šie nuostatai reglamentavo pagrindinių priemonių, žaliavų, gatavos produkcijos, prekių sandėliuose, nebaigtos gamybos ir savo gamybos pusfabrikačių, nebaigtos kapitalinės statybos, kapitalinių remontų, piniginių lėšų, griežtos atskaitomybės vertybių ir dokumentų, atsiskaitymų ir kitų vertybių inventorizacijos tvarką. Nuostatuose buvo nurodyta kaip turi būti įforminami inventorizacijos rezultatai, buvo pateiktos inventorizacijos akto ir inventorizacijos rezultatų žiniaraščio tipinės formos.
1967 m. liepos 12 d. TSRS Finansų ministerija patvirtino nuostatus apie buhalterinius balansus ir ataskaitas valstybiniuose, kooperatinėse ir visuomeninėse įstaigose ir organizacijose. Jose buvo nurodyta, jog metodiškai buhalterinei apskaitai visoje TSRS teritorijoje vadovauja TSRS Finansų ministerija, o įmonių ir organizacijų buhalterinei apskaitai – atitinkamos ministerijos ir žinybos. Jos rengia šakines instrukcijas ir metodinius nurodymus buhalterinės apskaitos klausimais, sprendžia jos tobulinimą, mechanizavimo ir centralizavimo problemas. 1979 m. birželio 29 d. TSRS ministrų tarybos nutarimu buvo patvirtinti nauji Buhalterinių ataskaitų ir balansų nuostatai.

Vykdant Lietuvos Respublikos Aukščiausiosios Tarybos 1957 m. birželio 5 d. priimtą įstatymą „Apie tolesnį gamybos valdymo tobulinimą Lietuvos Tarybos Socialistinėje Respublikoje“ buvo įkurta Lietuvos Respublikos Liaudies ūkio tarybos cNentrinė buhalterija. Ji tapo pagrindiniu metodinių apskaitos organizavimo centru. Nors buhalteriniai apskaitai visoje TSRS teritorijoje ir toliau vadovavo TSRS Finansų ministerija, tačiau Lietuvos liaudies ūkio tarybos centrinė buhalterija dabar turėjo daugiau teisių ir galimybių savarankiškai tobulinti apskaitą. Vadovaudamasis visais TSRS centrinių organų direktyviniais dokumentais, centrinė buhalterija stengėsi išsiaiškinti jų esmę ir dažnai su papildomais paaiškinimais išsiųsdavo pavaldžioms įmonėms ir organizacijoms.

Tačiau per šį laikotarpį Lietuvoje buvo pasiekta ir nemažai laimėjimų. Galima būtų pateikti konkrečius duomenis, kaip buvo diegiamas medžiagų apskaitos operatyvinis saldinis metodas, normatyvinis gamybos išlaidų apskaitos ir produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas, žurnalinė-ordarinė, performacinė ir automatizuota lentelinė apskaitos formos, kaip buvo kuriamos centralizuotos buhalterijos.

Lietuvoje normatyvinis metodas buvo įdiegtas 1960 m.
Normatyvinį metodą sudaro šie elementai: 1. Normatyvinio ūkio sutvarkymas (t.y. normų nustatymas); 2. Normatyvinių kalkuliacijų sudarymas; 3. Nukrypimų nuo normų apskaita; 4. Nukrypimų, priežasčių ir kaltininkų nustatymas; 5. Faktinių kalkuliacijų sudarymas.

1955 m. galutinai susiformavo tarybinės apskaitos sistema. O nuo 1955 m. prasidejo invazija į liaudies demokratijos šalis. Tikslas - sukurti bendrą apskaitos sistemą.
Tarybinės apskaitos sistemos populiarinimo formos: 1. Pagrindinių tarybinių apskaitos principų formų ir metodų populiarinimas (ypač žurnalas-orderis); 2. Svarbiausių tarybinių aktų; 3. Tarybinių autorių darbų vertinimas; 4. Vietinių autorių skatinimas rašyti mokslinius darbus propaguojant tarybinę sistemą; 5. Tarybinių apskaitos specialistų komandiravimas į liaudies demokratines šalis siekiant perteikti tarybinę apskaitą; 6. Kvietimas jaunų mokslininkų į tarybų sąjungą.

4. Nepriklausomos Lietuvos Buhalterinės apskaitos raida ir problemos (1990- iki dabar)

Atkūrus Lietuvos Nepriklausomybę pradėta pertvarkyti Lietuvos apskaitą pagal rinkos ekonomikos reikalavimus. Tačiau apskaitos procesas vyko daugiau gaivališkai negu sistemiškai. Kai kurie reglamentuojantys apskaitos tvarkymą dokumentą buvo rengiami skubiai arba pernelyg lėtai.
Pagrindiniai etapai: 1. Apskaitos pertvarkymo būtinybė (1990-1991 m.) Pagrindiniai klausimai šiame etape: kokia turi būti Lietuvos apskaitos sistema? Kokie pagrindiniai jos principai ir ypatybės? Svarbiausieji darbai: 1990.09.07 įkurta Lietuvos buhalterių ir auditorių asociacija; 1990.11.15-20 Baltijos vedančiųjų specialistų seminaras; 1990.11.30 Lietuvos buhalterių ir auditorių asociacijos I-sis suvažiavimas; 1991.12.17 LR Vyriausybės nutarimas „Dėl buhalterinės apskaitos ir atskaitomybės organizavimo“ 2. Normatyvinių aktų priėmimo (1992-1995 m.) Įstatymai: 1992.06.18 „Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymas“ 1993.10.27 nutarimas Nr. 804 „Dėl įmonių turinčių juridinio asmens teises, metinės finansinės atskaitomybės“ Finansų ministerija patvirtino naują pavyzdinį buhalterinės apskaitos sąskaitų planą, parengė finansinės atskaitomybės formas, aiškinamojo rašto ir sąskaitų plano paaiškinimus. Minėtieji teisės aktai turėjo būti konkretesni, nuoseklesni ir aiškesni. 3. Normatyvinių aktų diegimo ir jų tobulinimo (1996-2001 m.) Įstatymai: 2001.11.06 buvo priimti Buhalterinės apskaitos, Finansinės atskaitomybės ir Įmonių konsoliduotos finansinės atskaitomybės įstatymai; Šių įstatymų priėmimas užtruko nes vyriausybė neįvertino buhalterinės apskaitos svarbos, o profesinės organizacijos buvo pernelyg silpnos. 4. Integravimo į Europos apskaitos sistemą (2002-2005 m.) 2003.12.18 LR apskaitos instituto standartų tarnyba patvirtino 17 pirmųjų verslo apskaitos standartų. Nacionaliniai verslo apskaitos standartai turi būti suderinti su tarptautiniais apskaitos standartais ir Europos bendrijos direktyvomis. Tai palengvina nacionalinių standartų rengimą, bet ir sukelia tam tikras problemas, nes TAS dažnai peržiūrimi, patikslinami ir papildomos kai kurios jų nuostatos, kuriami nauji standartai.

Svarbiausios Lietuvos buhalterinės apskaitos problemos:
Siekiant, kad Lietuvos buhalterinės apskaitos sistema integruotųsi į Europos apskaitos sistemą, nepakanka turėti gerus buhalterinės apskaitos įstatymus, finansinės atskaitomybės formas, sąskaitų planą, verslo apskaitos standartus. Buhalterinės apkaitos sistemą sudaro ir kiti svarbūs elementai- ← Apskaitos profesija ir jos etikos kodeksas ← Apskaitos specialistų rengimas ir perkvalifikavimas ← Apskaitos moksliniai tyrimai

Atkūrus nepriklausomybę praktiškai nebuvo sprendžiama biudžetinių įstaigų apskaitos ir atskaitomybės problema. Svarbūs klausimai yra kiek reikia rengti buhalterinės apskaitos specialistų, bei kokia turėtų būti jaunųjų specialistų parengimo kokybė. Nemažai svarbi kita problema- tai buhalterinės apskaitos terminijos problema. Taip pat svarbu formuoti naują požiūrį į buhalterį, į jo darbą, buhalterio profesijos prestižo didinimas, jo kvalifikacijos kėlimas.

5. Buhalterinės apskaitos atsiradimo ištakos Lietuvoje

Istorinis tiesos objekryvumas priklauso nuo informacijos kiekio ir jos objektyvumo. Deja, ankstesnių laikų apskaitines informacijos Lietuvoje išliko mažai.Todėl dabar sunku tiksliai
Atsakyti į klausimus kaip imonese buvo tvarkoma apskaita prieš 20,50, 100,200...metų kokios buvo taikomos dokumentų ir apskaitos registrų formos, kokie per tą laikotarpį ivyko pasikeitimai... Apskaitos ištakos ir jos raida feodalizmo laikotarpiu. Lietuvoje apskaitos atsiradimas glaudžiai susijęs su gamybinių jėgų išvystimu žemės ūkyje. Baudžiaviniai feodaliniai santykiai čia įsigalėjo kur kas vėliau negu kaimyninėse slavų ir germanų šalyse. Todėl žemdirbystė Lietuvoje buvo intensyvinimą kiek kitaip. Savita buvo ir šiame krašte vykdoma vyriausybės agrarinė politika. Dėl šitų ir kai kurių kitų priežasčių apskaita Lietuvoje kūrėsi lėčiau negu labiau išsivysčiusiose šalyse. Apskaitos atsiradimas Lietuvoje siejamas su kilnojamo ir nekilnojamo turto, maisto atsargų, gyventojų surašymu. Tuo tikslu buvo daromi specialūs įrašai, literatūroje vadinami inventoriais. Šis pradinis apskaitos objektų registravimas vadinamas inventorine apskaita. Istoriografiniai šaltiniai rodo, jog inventorinė apskaita buvo vedama dar tais laikais kai Lietuva iš aisčių dar nebuvo išskirta. Tuometinėms aisčių gentims reikėjo inventorinės apskaitos prekiaujant su kaimyninėmis valstybėmis. Manoma, jog inventoriai buvo sudaromi įvežant į Lietuvą prekes( druską, geležį, audinius, įvairius ginklus). Panašiai buvo apskaitomos ir eksporto prekės( medus, vaškas, kailiniai, gintaras). Įvairėjant ūkinei veiklai, t. y. vykstant darbo pasidalijimui, inventorinė apskaita įgauna vis didenį mastą. Inventoriai sudaromi tvarkant gyventojų apskaitą, surašomas šventyklų turtas, maisto atsargos, karo grobis. Specialūs inventoriai atsiranda pilyse. Juose aprašomi ne tik gyventojai, jų turtas bet ir pilies įtvirtinimai, gynybinės ir ūkinės paskirties pastatai. Inventorinės apskaitos etapas Lietuvoje tęsėsi iki pat baudžiavinės santvarkos žlugimo. Inventorinė apskaita tobulėjo pamažu, naudojant vis daugiau informacijos ir tobulinant jos registravimo metodus. Paprasti sąrašai ilgainiui tapo tobulesni. Apskaitomi objektai pradėti grupuoti pagal tam tikrus požymius, t, y. pradedama daiktus sisteminti. Inventorinėje apskaitoje pastebimi du raidos etapai. Pradiniame inventorinės apskaitos etape inventoriai surašomi epizodiškai, t. y. tam tikros datos. Tokių vienkarčių inventorinės apskaitos duomenų aptinkama Lietuvos Metrikų užrašymų knygose, žygių aprašymuose. Pvz., Lietuvos Metrikų užrašymų knygose nurodoma, kiek kuris sodžius davė kunigaikščio dvarui, medaus, kailių, grūdų, pinigų. Buvo sudarinėjami ir specialūs inventoriai. Juose buvo surašomi sodžiuje esami kiemai (dūmos). Didžiojo kunigaikščio žygio kronikose inventorinė apskaita pateikia paimtų į nelaisvę žmonių skaičių, priešo ginklų ir arklių kiekį. Galutinai įsigalėjus Lietuvoje feodaliniams santykiams, inventorinė apskaita pamažu perauga į ūkinę apskaitą. Ją vedant, naudojami tiek natūriniai, tiek piniginiai matai. Ypač aktyviai natūrinė apskaita plėtojosi Lietuvos dvaruose. Svarbią vietą šioje apskaitoje užima žemės ploto apskaita. Plėtojant lažinį ūkį, reikėjo tikslių duomenų apie gyv. skaičių, todėl vis dažniau surašomi gyventojai (daromos revizijos) Plečiantis ūkio produkto rinkai ir didžiajam kunigaikščiui stengiantis intensyvinti savo ūkį, valstiečiai vis labiau verčiami dirbti lažo darbus, todėl baudžiauninkų lažo apskaita įgauna vis didesnį mastą. Lažo apskaitai pradėtos naudoti specialios lažo knygos – tabeliai. Kiekvienai kaimo bendruomenei skiriama atskirą lažo knyga, kurioje žymimumas dirbtų dienų skaičius. Sprendžiant iš turimų šaltinių, joje kiekvienam baudžiauninkų skiriamas atskiras puslapis, kuriame daromi chronologiniai įrašai. Neretai lažo knygoje vietoj baudžiauninko pavardės įrašomos sodžiuje prigijusi baudžiauninko pravardė. Plėtojant Lietuvoje feodalinius – baudžiavinius santykius, valstiečio kiemas tampa feodaliniu prievolės vienetu. Valstiečių kiemų skaičiaus apskaita turėjo svarbią reikšmę, nes feodalas ypač domėjosi renta. Kadangi ši priklausė nuo valstiečio ūkio pajėgumo ir žemės ploto, todėl rentos dydis iš anksto apskaičiuojamas. Ūkinės apskaitos organizavimas glaudžiai susijęs su duoklės rinkimu. Iš pradžių ji buvo imama medumi ir kailiais, vėliau nustatytos duoklės žemės ūkio produktais. Nustačius apibrėžtą dydį, duoklės apskaita pasidarė paprasta. Kadangi duoklė buvo imama nuo valstiečio kiemo, (dūmos), todėl Didžiajam kunigaikščiui reikėjo turėti apskaitos duomenų, kiek sodžiuje yra duoklės gavėjų. Plėtojant mokesčių sistemą bei prekinius – piniginius santykius, Lietuvos feodalinio ūkio veikla sudėtingėjo ir įvairėjo. Todėl darant įrašus knygose, reikėjo sisteminai tvarkyti apskaitą. Apskaita buvo suinteresuoti ne tik bajorai, bet ir Didysis kunigaikštis. Juk svarbiausias valdomose žemėse pajamų šaltinis buvo mokesčiai. Maždaug XVI-XVII a. visose dvaruose turimos knygos. Knygų skaičius ir paskirtis buvo labai nevienodi. Visi dvarai turėjo specialią namų knygą. Joje registruodavo baudžiauninkų skundus, ginčus ir pabėgėlius. Atskiroje knygoje rašydavo gimusius ir mirusius baudžiauninkus. Padūmės mokestis buvo apskaitomas atskirai, vadinamajame sąsiuvinyje. Šiame sąsiuvinyje, atskiroje skiltyje, nurodomas numatomos duoklės dydis, priklausęs nuo kiemų skaičiaus. Sidabrinis mokestis dažniausiai buvo apskaitomas atskiroje knygoje. Be išvardintų knygų, beveik visur buvo bendroji knyga. Tai savotiškas dvaro metraštis. Jame galima aptikti įvairiausių aprašymų. Dažnai tokioje knygoje buvo daromi paveldėtojo ir notarinių veiksmų įrašai. Daugėjant dvaro knygų, tijūnas pasitelkdavo knygoms tvarkyti raštininkus. Yra duomenų, kad tam reikalui buvo parenkami ir mokomi gabesni baudžiauninkų vaikai. Jie ir atliko raštininko pareigas.

[pic]
[pic]

6. Buhalterinės apskaitos teorijos sukūrimas: L.Pačiolio ir kitų autorių indėlis plėtojant dvejybinio įrašo sistemą.

Atsiradusi Italijoje dvejybinė apskaita plito, nes įvairių pasaulio šalių apskaitininkai perimdavo itališkosios apskaitos metodus. Iš pradžių šis procesas vyko šiaurės kryptimi, į Prancūziją ir Vokietiją, vėliau - į Angliją ir Skandinaviją, paskui - į vakarus, Ispaniją, per ją pasiekė Ameriką. Kiek vėliau šiuos metodus imta taikyti Rytuose - iš pradžių Lenkijoje, Rusijoje, ir galiausiai apie XVIII a. - Kinijoje ir Japonijoje. Po truputį visas pasaulis, nors ir skirtingais akcentais, prašneko bendra debeto ir kredito kalba. Svarbiausi dvejybinio įrašo sistemos pradininkai ir jų indėlis:

Luka Pačiolis: Pirmą kartą užsiminta apie dvejybinį įrašą Luko Pačiolio 1494 m. Venecijoje išleistoje knygoje „Suma de aritmetica, geometria, proportion et proportionalita“ (Aritmetikos, geometrijos, mokymo apie proporcijas ir santykius suma). Jos vienuoliktame skyriuje „Traktatas apie sąskaitas ir įrašus“ aprašyti bendri apskaitos vedimo principai, kurie neprarado aktualumo ir šiais laikais. 1497 m. Liudviko Sforzo kvietimu atvyko dirbti į Milaną, kuriame susipažino su Leonardu da Vinčiu (1452-1519) ir padėjo jam nutapyti Monos Lizos akių žvilgsnį. 16 a. vid. Pačiolio idėjos pasklido Olandijoje, Vokietijoje, Prancūzijoje, Anglijoje.

B. Kotruli (B. Kotrolievičius). Kai kurie autoriai apskaitos pradininku laiko italų (kiti jį laiko kroatu) mokslininką B. Kotruli. Jis 1458 m. parašė knygą „Apie prekybą ir sumanų pirklį“, tačiau jo knyga buvo išleista tik 1573 m. Vokietijoje. Jis mėgo rašyti apie apie geles, žmonos pasirinkimą. Buvo poliglotas, ne kartą lankėsi Italijoje.

Olandijoje Pačiolio idėjas vystė Jan Impen. Vokietijoje – Schweiber. Anglijoje – Oldcastle. Prancūzijoje – Savari.

XVI a. pabaigoje pradėtos steigti ypatingos mokyklos apskaitai studijuoti: (Dancinge 1570 m., Niurnberge 1583 m., Hamburge 1594 m.). Pirmieji šių mokyklų mokytojai Gesenas ir Gamerfilderis parašė vadovėlius. Prancūzas Ž. Savari pirmas įrodė būtinumą naudoti pagalbines knygas, atskirti sintetinę ir analitinę apskaitą. L. Pačiolio pasiūlyta apskaitos forma pradėta vadinti Senąja italų forma. Remiantis prancūzo Ž. Savari ir italo F. Garatti idėjomis sukurta Naujoji italų apskaitos forma.

Svarbiausias kapitalizmo epochos apskaitos bruožas - jos detalizavimas, įvairių techninių priemonių naudojimas apskaitos operatyvumui didinti. Susikūrė tvirta sintetinės ir analitinės apskaitos sistema. Ją pirmą kartą teoriškai pagrindė italų mokslininkas D. Čerboni.
Kapitalistinėje santvarkoje padažnėjo žmonių surašymai, pradėtas masinis gamybos stebėjimas. Taip atsirado statistinė apskaita. Gamybos išlaidų buhalterinės apskaitos pagrindai pirmą kartą buvo išdėstyti XIX a. antroje pusėje prancūzų mokslininko A. Giblo. Jis pirmasis pasiūlė savikainos skaičiavimo metodiką.
Rusų mokslininkas N. Lunskis pirmasis išsamiai apibūdino balanso aktyvą ir pasyvą. Jis nurodė, kad aktyvas visada turi būti lygus pasyvui.

1797 m. E. Degaržė (tėvas) sukūrė amerikietiškąją buhalterinės apskaitos formą. Jos pagrindinis privalumas yra tas, kad visos operacijos sintetinėje apskaitoje atvaizduojamos vienoje Didžiojoje Knygoje (žurnale). Ji buvo patogi ūkiams, naudojusiems nedaug sąskaitų. Vokietis F. Gelvig 1774 m. Didžiąją knygą padalino į du žurnalus. Prancūzo Ž. Diumaršė sukurtoje sistemoje vietoje vieno ar dviejų buvo naudojama daugybė žurnalų.

7. Apskaitos importo ir eksporto teorija.

Pasak tarptautinės apskaitos specialisto prof. R. Parker, apskaitos technika, institucijos ir koncepcijos visą laiką buvo importuojamos ir eksportuojamos iš vienos šalies į kitą. Pvz. Didžioji Britanija, kuri importavo dvejybinį įrašą (techniką) ir eksportavo profesinės apskaitos organizacijas (institucijas) bei tikros ir teisingos būklės koncepciją. Dvejybinį įrašą 16-17 a. iš Italijos importavo daugelis Europos šalių, o iš jų - kitų kontinentų šalys. Profesines apskaitos organizacijos taip pat greitai importuotos. Pirmoji profesinė apskaitos organizacija įkurta Edinburge (Škotija) 1853 m. Didžiojoje Britanijoje 1853-1905 m. įkurta 15 profesinių organizacijų. Didžiosios Britanijos profesinės apskaitos organizacijos greitai paplito kitose šalyse, pirmiausia Britų imperijoje. 1880-1904 m. Kanadoje, Australijoje, Naujojoje Zelandijoje ir Pietų Afrikoje įkurta per 20 profesinių apskaitos organizacijų. Pirmoji profesinė apskaitos organizacija Lietuvoje įkurta 1990-09-07 d. - Lietuvos buhalterių ir auditorių asociacija (LBAA). Panašiai kaip ir profesinės organizacijos, buvo importuojama ir eksportuojama tikrosios ir teisingos būklės (true and fair viev) koncepcija. Ši koncepcija oficialiai įteisinta Didžiojoje Britanijoje 1947 m., vėliau pirmiausiai ji buvo eksportuota į Australiją (1955 m.). Eksportas ir importas bus efektyvus ir greitas, dažniausiai mažos išlaidos ir didelė nauda bus tuo atveju, kai yra aktyvus eksportuotojas ir aktyvus importuotojas. Aktyvūs eksportuotojai ir importuotojai dažniausiai būna tie, kurie iš apskaitos technikos, profesinių organizacijų ir koncepcijų eksporto ir importo turi tam tikrą naudą, kai nauda (pajamos, rezultatas, efektyvumas) yra didesnė už eksporto ir importo išlaidas.