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企业会计准则讲解

2010

CAS

财政部会计司编写组

人民出版社

再版说明

企业会计准则发布实施已有四年，财政部会计司组织编写的《企业会计准则讲解2006》、《企业会计准则讲解2008》对准则的贯彻实施起到了十分重要的作用。在《企业会计准则讲解2008》出版至今两年多的时间里，财政部印发了企业会计准则相关解释，国际财务报告准则部分项目也作了修改，企业合并、长期股权投资、金融工具及金融风险的列报、公允价值的披露、保险合同会计处理、财务报表中引入其他综合收益、分部报告等实务发生了重要变化，需要修改讲解相关内容和实例。根据上述情况，我们以《讲解》原有框架及其内容为基础，进行了较为全面的梳理、补充和完善，形成了《企业会计准则讲解2010》。该书对更好地贯彻实施企业会计准则、尤其是做好财务报告编报工作具有重要的现实指导意义，可作为上市公司和非上市大中型企业、会计师事务所及有关方面从事会计实务工作的工具书。

财政部会计司编写组
2010 年10 月

关于中国企业会计准则体系建设与实施的若干问题

财政部副部长 王 军

在“十一五”规划的开局之年,中国企业会计准则体系正式发布,并从2007年1月1日起在上市公司范围内实施,鼓励其他企业执行。这是财政、会计工作贯彻落实科学发展观、服务改革开放和经济社会发展的重大举措,顺应了我国市场经济发展的要求,实现了与国际财务报告准则的实质趋同,对于维护市场经济秩序,完善市场经济体制,保障社会公众利益,促进社会和谐具有重要意义。

一、什么是会计准则 我国明确地提出会计准则的概念，并将其作为一个重要的会计理论问题进行研究，是上世纪70年代末和80年代初在会计学术界开始的。一直以来,对何为会计准则,会计学者们从不同角度有多种看法。有人认为，会计准则是关于一般通用的会计规则的公共合约；也有人认为,会计准则是为实现财务报告目标而约定的一种技术手段；还有人认为,会计准则是政治程序的产物。对会计准则之所以有不同理解,主要是各自看问题的角度不同。我以为,至少可从以下三个方面总体把握“会计准则”的内涵:第一,会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计技术标准,是生成和提供会计信息的重要依据；第二,会计准则是资本市场的一种重要游戏规则,是实现社会资源优化配置的重要依据；第三,会计准则是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部分,是政府干预经济活动、规范经济秩序和从事国际经济交往等的重要手段。正因为如此，世界各国越来越重视会计准则建设并注重发挥其在社会经济活动中的作用。有学者认为,会计审计准则、企业内部控制以及政府监管,是促进资本市场健康发展的三大支柱。这种说法并不为过。 会计准则体系作为技术规范，有着严密的结构和层次。中国企业会计准则体系,由三部分内容构成:一是基本准则,在整个准则体系中起统驭作用,主要规范会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量和报告原则等。基本准则的作用是指导具体准则的制定和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则；二是38项具体准则,主要规范企业发生的具体交易或事项的会计处理；三是会计准则应用指南,主要包括具体准则解释和会计科目、主要账务处理等,为企业执行会计准则提供操作性规范。这三项内容既相对独立,又互为关联,构成统一整体。

二、为什么要制定会计准则 我国会计准则建设,始终与建立和完善社会主义市场经济体制相互联系、相互促进。上个世纪90年代初,为适应建立市场经济体制的客观要求,我们制定了“两则”“两制”,标志着我国会计由计划经济模式向市场经济模式转换,实现了我国会计与国际会计惯例的初步协调；随后,我们修改完善了会计制度，制定了16项具体会计准则。在这种情况下，为什么还要搞企业会计准则体系建设呢？从根本上讲，是因为经济全球化进入了一个新的发展时期，我国市场经济又进入了一个新的发展阶段。会计准则发展必须顺时应势、创新趋同。 一是适应经济发展进程的需要。一方面，会计准则体系必须适应经济市场化程度的要求。经过将近30年的改革开放,我国经济的市场化程度已经大大提高。据有关专家测算，2003年我国经济的市场化指数为73.8%，不仅超过了市场经济临界水平（即市场化指数为60%），而且属于快速发展的市场经济国家,相信今后几年我国经济市场化程度还会有进一步的提高；另一方面,经济全球化也对会计准则体系提出了更高的要求。近年来,尤其是我国加入 WTO以来，我国经济无论是在广度还是深度上都快速地融入到了世界经济体系,进出口贸易保持快速增长,国际贸易总量稳居世界第三位。迫切需要有一套公认、一致、科学的会计标准来规范企业会计行为,确保生成公开透明、高质量的会计信息，促进企业的国际经贸交流和投融资活动。 二是完善市场经济体制的需要。市场经济的建设，一要靠诚信,二要靠法制,两者不可或缺,但都与会计密切相关。如果会计标准不统一、不协调,企业提供的会计信息也就不可靠、不可比,会计师事务所出具的审计报告也无法对企业会计信息质量提供合理保证。这必然会大大增加交易成本，影响市场规范运作和效率。因此,建立高质量的企业会计准则体系,有利于确保会计信息的真实、可比、有用;有利于降低交易成本;有利于促进资金有效流动,推动产业升级,避免无效投资和资源浪费;有利于深化企业改革、金融改革和资本市场的健康发展,也是完善社会主义市场经济体制的必然要求。 三是维护社会公众利益的需要。会计信息质量的高低，直接影响投资者对资本市场的信心,直接影响社会公众的切身利益。以提高会计信息质量、服务投资者经济决策为目标,按照国际会计惯例设计的会计确认、计量和报告标准,不仅使会计准则本身更加科学,更符合国际规范,而且有利于进一步强化对信息供给者的硬性约束,有利于有效维护投资者的知情权,有利于社会公众作出理性决策，从而为维护自身合法利益提供更好的制度保证。 四是加强政府对市场监管的需要。市场经济的发展需要政府不断调
整、完善职能,一方面尽可能减少对市场的直接干预,另一方面又需要政府承担更多的公共责任,对市场行为和市场经济秩序进行恰当、必要的监管。建立高质量的企业会计准则体系,可以为政府监管部门和有关经济管理部门提供更加科学有效的评判准绳和衡量标准,同时还有利于提高整个经济管理工作的质量和效率,不断规范市场经济秩序,提升政府驾驭市场经济的能力,更好地发挥政府维护社会公平与效率的职能作用。
五是提高我国对外开放水平的需要。经济全球化趋势的深入发展和信息技术的日新月异,越来越凸显出会计作为国际通用的商业语言的重要性。语言不通,没法打交道、做生意、谈合作。随着我国经济与世界经济相互联系、相互依存和相互影响程度的日益加深,迫切需要我们从深化经贸合作、维护国家利益和谋求长远发展的大局出发,在认真总结我国会计改革实践经验的基础上,大胆借鉴国际通行规则,不断完善会计准则,为深入实施“请进来”和“走出去”战略,扩大互利合作、实现共同发展提供标准趋同、可比互通的统一信息平台,进一步优化我国投资环境,全面提高对外开放水平。 六是推进我国会计国际化的需要。我国经济在国际舞台中正扮演着越来越重要的角色,会计作为反映和监督经济活动、服务经济发展的重要基础,也应走上国际舞台,发挥其应有的作用。这是一项具有战略意义的系统工程,而会计准则的制定是其中一项重要的基础性工作。因此,我们有必要从促进与国际趋同的会计准则制定入手,一步一个脚印,脚踏实地,全面提升我国会计人员素质和会计发展水平,提高我国会计的国际话语权,推动我国会计的规范化和国际化。

三、如何处理好中国特色与国际趋同的关系 纵观当今世界,经济一体化已成为世界经济发展的重要趋势。影响贸易的关税壁垒和非关税壁垒正在大幅度削减，贸易自由化程度越来越高；国际资本市场、跨国并购和战略联盟的发展,使资本、劳务等生产要素在全球范围内自由流通更加便捷,推动着经济领域中包括会计标准在内的各种标准、制度的国际趋同;信息资源正在被更广泛的区域、更多的群体所分享,日益成为一种世界性的公共产品。所有这些，都对会计准则的国际趋同提出了新要求,同时也注入了新活力。 会计信息作为公共信息资源和国际通用商业语言,其相互可比、真实公允,对各国经济与世界经济的融合发展,起着不可或缺的作用。在这种背景下,国际财务报告准则的国际趋同化业已成为一种必然趋势。但是,“普遍性离不开特殊性,普遍性属于特殊性之中”。在会计准则国际趋同过程中，我们也不能忽视国情。既要坚持中国特色，又要妥善处理好与国际财务报告准则的趋同问题。我们的原则是: 第一,趋同是进步，是方向。趋同是协调的进一步深化，体现了世界经济一体化进程的要求。任何一个不想游离于国际市场之外的经济体或组
织,都不能无视准则国际趋同这一发展趋势。这就需要共同努力,尽量寻求一致。
第二,趋同不是简单地等同。各国在经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异,不顾各国国情,不顾会计审计发展状况和环境特点,一味追求会计准则的筒单趋同,难以实现真正的趋同。 第三,趋同需要一个过程。各国国情的差异决定了合作的自愿性,需要积极且不断地研究新情况、解决新问题、创建新机制,努力追求符合国际效率、公平、主权和全球多样性发展要求的建设机制。 第四，趋同是一种互动。趋同并不意味着单向运动。它是世界各个国家之间、以及各国与国际财务报告准则理事会之间、国际财务报告准则理事会同各区域会计组织之间,相互沟通,相互借鉴，相互认可。世界多样性特点下的国际化趋同互动是一种客观规律。遵循它,就能更好前进。否则,就会影响效率或效果。 基于上述理念和认识,我们妥善处理中国特色和国际趋同的关系问题。具体的措施包括: 第一,对于国际财务报告准则的规定,只要与中国的经济环境和法律规定不冲突,同时又能与中国经济的实际情况相结合,均在中国会计准则中体现；而对于那些通常只在发达市场经济环境和条件下才能有效运用的规定,我国会计准则采取了“适度引入”的做法,比如对投资性房地产偏重于成本计量而非公允价值计量模式。 第二,对于国际财务报告准则中不太符合中国经济实际情况和监管环境的规定,中国会计准则采用了“暂不趋同”的做法。比如,不允许长期资产减值损失转回；又比如,不将同为国有企业但没有投资关系的不同企业认定为是关联方。特别是后一点,根据互动原则,国际会计准则理事会参考我们的做法,拟对现行《国际会计准则第24号——关联方披露》进行修改,相关征求意见稿已发布。 第三,对于国际财务报告准则、其他国家会计准则通常不作为准则组成部分的概念框架(基本准则),我们将其纳入企业会计准则体系,作为该体系的重要组成部分。如果不这样处理,在中国的法制环境下,不仅实现不了其制定初衷,也难以得到社会公众、政府监督部门的认可。 第四,会计准则的行文和框架结构遵从中国法律法规的习惯,采取“章节”、“条款”式,而不是国际财务报告准则所采用的“引言”、“目标”、“主要内容”、“披露”等方式;同时,在条文表达上,尽可能中国化、规范化和通俗化,便于理解和操作,促进实现有效趋同。

四、如何制定出会计准则 会计准则体系的建设是一项专业技术性强、社会影响面广泛的系统工程,是夯实企业发展基础、规范游戏规则、完善市场经济体制的重要保证。为了确保会计准则的高质量,规范企业会计行为,提高会计信息质量,我们扎扎实实做了以下工作: 一是专门课题起步。会计准则是会计实务的提纯，是会计理论的延伸,对会计准则理论问题研究的深度和广度决定着会计准则的质量和效用。因此，会计准则体系建设首先从准则课题研究起步。我们聘请会计准则委员会各位委员和部分咨询专家,分别主持了数十项针对性极强的会计准则研究课题,所有准则起草人员全部参与其中。这些课题于2005年陆续完成、结项,课题报告普遍质量较高,资料翔实,内容丰富,兼顾中外,论述透彻,理论与实务有机结合,为后来全面铺开会计准则体系的建设奠定了较为扎实理论基础、政策基础和技术基础。 二是研究报告破题。各项会计准则立项后,我们要求每个准则项目负责人首先撰写研究报告,在研究报告中把与该准则有关的内容说透、问题摆明、思路理清,把国际准则、美国等主要国家的准则、中国当前的实务及其存在的问题等研究透,然后再着手起草准则。撰写研究报告是每项准则起草的起点,是准则制定的必经程序。事实证明，磨刀不误砍柴工,研究报告的起草,对于把握准则重点,提高制定效率发挥了基础作用。 三是征求意见,广开言路。在准则起草过程中,我们敞开言路,鼓励争鸣,兼容并蓄,集思广益,成为保证准则质量、堵塞准则漏洞的主要手段,充分贯彻了中央提出的科学民主决策的精神。准则整个制定过程建立了一套完整的机制,始终保持公开透明,征求意见规模之大、范围之广、领域之宽为我国会计标准制定史上少见。具体做法包括：一是重视会计准则委员会委员的意见;二是寻求咨询专家的技术支持;三是集中研修,重点突破；四是向社会各界广泛征求意见；五是注重财政部内、外协调。在财政部内部,会计司与企业司、税政司、金融司等有关司局做了大量的沟通与协调工作,形成共识;在财政部外部,虚心听取了审计署、国资委、证监会、银监会、税务总局等相关部委的意见。通过广泛沟通,实现了会计政策与企业、金融、财政、税收、证券等政策的协调统一。 四是调研测试,心中有数。在整个会计准则的起草、修改过程中,我们十分重视实地调查研究工作，精心选择了部分有代表性的上市公司、大中型企业和会计师事务所,就准则的需求、应用等问题进行调查摸底,就每项准则规范的重点、难点进行深入的面对面交流与探讨。与此同时,还专门选择了50多家企业,在准则发布之前进行模拟测试,既掌握了会计准则应用中可能出现的问题,也了解了会计准则应用后可能产生的影响,切实做到了心中有数,提高了准则内容的针对性和准则应用的可操作性。 五是协调“两则”,相互校正。我国企业会计准则体系的建设与审计准则体系的建设是同步的,发布实施也是同步的。其中,企业会计准则规范企业会计确认、计量和报告行为,审计准则规范财务报表审计和鉴证行为,两者之间相互依赖,相互促进,有着非常密切的关系。在会计、审计准则制定过程中,凡是涉及到相互交叉的内容,双方准则制定人员都及时研究,协调一致,相互参照,相互支持,保证了准则内容的一致性、严肃性和权威性,有利于两大准则体系的有效贯彻实施。

五、会计准则体系有哪些创新 企业会计准则体系将理念基础、指导思想、体系设计、内容安排、技术标准等融为一体，整个体系逻辑严密、首尾一贯，实现了我国会计准则的诸多重要创新。 一是着眼提高社会经济资源的配置效率,在财务报告目标方面,强化了会计信息决策有用的要求。市场经济既是法制经济、产权经济,也是信息经济,高质量的会计信息是合理引导资金流动、促进资源有效配置、保护产权的重要基础。企业会计准则体系以强调高质量会计信息的供给与需求为核心,要求财务报告在反映企业管理层受托责任履行情况的同时,应当向投资人等会计信息使用者提供决策有用信息。这有助于提高投资和信贷决策的有效性,降低资金成本,提升经济资源配置效率，促进市场经济健康、有序发展。 二是着眼促进企业长远可持续发展,在确认、计量和财务报表结构方面,确立了资产负债表观的核心地位，避免企业短期行为。多年来,利润表在企业财务报表体系中一直居于显要地位，利润也成为各方面考核企业管理层业绩、衡量企业盈利能力的重要指标。但是,利润反映的毕竟只是企业某一期间的经营成果,会计准则的制定如果片面侧重于利润表,容易为一些企业留下追逐短期利益和操纵利润的空间。企业会计准则体系凸显了资产负债表的核心地位,要求企业提升资产负债信息质量,及时计提资产减值准备,如实反映资产未来经济利益,不高估资产价值；要求企业合理确认预计负债,全面反映现时义务,不低估负债和损失；要求企业采用资产负债表债务法核算企业所得税；要求企业不能继续使用不符合资产或负债定义的递延(待摊)或预提项目。企业只有在资产减去负债后的余额,即所有者权益(净资产)增加的情况下,才表明企业价值增加了,股东财富增长了,突破了传统的单纯的利润考核概念,从而促使企业着眼于企业长期战略,改善资产负债管理,优化资产和资本结构,避免眼前利益和收益超前分配,提高决策水平。 三是着眼向投资者提供更加价值相关的信息，在会计信息质量要求方面,强调了会计信息应当真实与公允兼具。会计信息质量标准的取向,对于会计政策的选择和会计要素的确认、计量与报告要求有着直接而重大的影响。企业会计准则首次构建了较为完善的会计信息质量标准体系，除继续要求企业会计信息应当确保真实可靠、内容完整外,还要求企业会计信息应当遵循公允列报的要求，使财务报表反映企业所有重大的交易或者事项。比如,企业会计准则要求将衍生工具交易、套期保值等资产负债表表外业务纳入表内核算,按照公允价值进行计量,能够更加公允地反映企业的财务状况和经营成果,从而向投资者提供更加价值相关的信息,大大提升会计信息的有用性,进一步规范企业会计行为。 四是着眼推动企业自主创新和技术升级,在会计政策选择方面,引入了研发费用资本化制度。企业的研发能力既决定着企业的生死存亡和核心竞争力，又是一个国家综合经济实力与发展潜力的重要体现。企业会计准则改变了现行的研发费用全部费用化的做法,对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化，作为资产予以确认。这一政策将大大改善那些高科技企业或者研发投入较大的企业的财务状况和业绩水平，尤其是改善企业的资本结构和资信状况,为这些企业进行融资和再融资提供便利,激励这些企业加大对科技和研发活动的投入,促进技术升级、产品升级和产业结构调整,为落实中央提出的鼓励企业自主创新的部署和要求创造了良好的会计政策环境。 五是着眼保障经济社会和谐发展,在成本核算方面,进一步完善了成本补偿制度。成本是产品定价的依据,是利润核算的前提,是确定分配多寡及合理与否的基础。尤其是在当今经济日益市场化和竞争日趋激烈的时代,成本信息发挥着新的不可估量的作用,它不仅是生产、流通、消费、投资等诸环节需要首要考量的因素,也是我国在国际经济交往中争取完全市场经济地位、迎接倾销与反倾销挑战的重要基础。企业会计准则按照市场化和国际化的要求,进一步完善了成本补偿制度,改进了成本核算项目和方法。比如,要求企业全面核算职工薪酬费用,按照受益对象摊入成本；要求特殊企业的资产成本中考虑预计环境恢复等资产弃置费用，等等。企业会计准则体系将企业担负的社会责任引入到会计系统中,将有利于更加科学、合理、全面地反映成本信息,确保成本补偿，避免釜底抽薪，超前分配。通过会计手段来协调企业、政府、个人之间的关系,协调经济发展、环境保护和人力资源开发等方面的关系,进一步促进和谐社会的构建和经济的可持续发展。 六是着眼提高会计信息透明度、保护投资者和社会公众利益,在信息披露方面，突出了充分披露原则。企业会计准则体系对现行的财务报告披露要求进行了全面梳理和显著改进,创建了较为完整的财务报告体系,突破了传统的单一会计报表的概念。按照企业会计准则的要求，企业必须编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(股东权益)变动表和附注；附注应当提供充分、详细、及时的补充信息;企业所有控制的子公司都应当纳入合并报表范围；中期财务报告应当定期提供,并采用与年报相一致的会计政策,等等。企业会计准则对会计信息披露时间、空间、范围、内容等的全面系统规定,使企业财务报告的内涵与外延大大延伸,从而可以大大提高企业会计信息透明度,有效维护投资者和社会公众的知情权,体现保护投资者和社会公众利益的基本理念,促进资本市场健康发展,推动建立公开、公平、公正的市场经济秩序。 六、如何学习好会计准则 发布企业会计准则体系的预期目标是否能够顺利实现,受多项因素的制约。其中,相关人员学习掌握好企业会计准则是关键环节之一。 谁需要学？首先，各级财税部门,审计部门,国有资产管理部门,证券、银行、保险监管机构等单位的相关人员,应当带头学。政府监督管理部门的相关人员真正学习掌握了企业会计准则,才能切实转变观念,有效地做好监管服务工作,确保会计准则有效实施。其次,公司董事长、总经理等高级管理人员和财会人员,应当把学习会计准则摆在优先考虑的位置。董事长、总经理等企业管理层理解和掌握了会计准则的新理念和新方法,对于明确责任、加强内部管理、确保企业会计信息真实公允具有重要意义。最后,注册会计师和注册会计师行业组织的相关人员也应当学。其中，注册会计师尤其应当把掌握好会计准则的原则、理念和方法作为头等大事。注册会计师只有吃透了会计准则,才能扎实地为客户提供审计鉴证服务,赢得客户,赢得市场。除此之外，会计理论和教育工作者,也应当学习贯彻好会计准则,为社会培养更多优秀会计人才。 怎么学？学习会计准则，重点之一在于领会会计准则精髓。会计准则的精髓是要求通过财务报告提供高质量的会计信息。这是准则体系的核心。在资本市场中,企业编制的财务报告所反映的会计信息必须做到真实、完整、可靠和相关。企业会计处理必须以真实的交易或事项为依据,不得虚构交易或事项,不得伪造、编造或者提供虚假信息；必须如实反映资产负债价值,不得将不能为企业带来未来经济利益的资产长期挂账,导致企业资产的虚增；财务报告必须披露企业所有重要交易或者事项,保证披露内容完整,不能随意遗漏或者减少应予披露的信息；所披露的会计信息必须易于验证,必须与投资者等会计信息使用者的经济决策相关,有助于其评价过去的绩效,预测未来的发展趋势,提高会计信息的相关性。 重点之二在于正确和全面理解会计准则的关键点。一是公允价值的应用必须满足规定的前提条件。企业应建立、健全同公允价值相关的决策体系,严格按照会计准则要求,谨慎适度地选用公允价值计量模式。公司管理层应考虑包括活跃市场交易在内的各种影响因素,对能否持续可靠地获取公允价值做出科学合理的评价，董事会应在充分讨论的基础上形成决议。二是要把握好政策界限。比如，会计准则要求企业及时计提资产减值准备,确认减值损失,如实反映资产价值,但又不允许企业多提减值准备,更不允许企业建立秘密准备；也不允许将前期已确认的长期资产减值准备予以转回等。这就要求有关人员要学懂弄通，全面正确理解,严格按规范操作,不可采取实用主义的态度。三是会计信息披露要透明。会计准则站在保护投资者和公众利益的立场,对现行财务报告的披露要求进行全面梳理和改进,创建了较为完整的财务报告体系，突破了传统的单一的财务报表概念。这就要求有关人员在学习中,既要精通如何做好信息披露,又要学会如何更简明扼要地分析阐述数据变化背后的主要原因。为了帮助大家全面正确地理解会计准则,财政部会计司直接参与制定准则的同志们全力编写了这本《企业会计准则讲解》,有关人员一定要精心研读。 重点之三在于理论联系实际。要将准则规范要求与本单位会计审计实务有机结合起来,切忌读死书、死读书。要带着问题深入学习,并将学到的东西放到实际工作中去检验。同时，要加强相互交流,在碰撞中明辨是非,在碰撞中升华认识,在碰撞中共同提高。要勤于思考,善于思考,由此及彼,触类旁通,举一反三。

七、如何抓好会计准则培训 强化培训是确保企业会计准则有效实施的重要方面。自2006年8月以来,财政部、证监会、中国会计学会等单位,采用“一竿子插到底”的方法,相继组织了大规模的培训,收效很好,为企业会计准则体系平稳过渡发挥了积极作用。今年和以后年度的准则培训任务仍相当繁重。各级财政部门会计管理机构、注册会计师行业组织、各有关监管部门、境内外上市公司、会计师事务所,以及各高等院校等有关方面,应当从提高会计审计质量、维护公众利益、促进市场经济发展的高度,扎扎实实做好准则培训工作,确保会计准则的全面贯彻实施。 凡事预则立,不预则废。为了确保会计准则培训工作有计划、有秩序、有成效，各级财政部门和其他有关部门,应当在总结2006年准则培训工作的基础上,精心设计,统筹规划,通盘考虑,确保今后的培训工作富有成效。一要巩固2006年对上市公司、具有证券从业资格的会计师事务所等单位相关人员培训效果。结合实施中遇到的问题、产生的困惑,再组织一轮温习与研讨式的培训。同时,要配合会计准则在大型国有企业稳步推开,逐步将培训对象转向国有资产管理部门、国有企业等单位的相关人员。为使培训对象“取得真经”,要注意发挥培训的主渠道作用。二要制定具体方案一抓到底。“细节决定成败”，准则培训是否取得实效，“细节”安排是关键，方案须周密。要根据培训对象的变化和经验背景的不同,调整培训方式,完善培训手段,细化培训内容,注重培训效果。三要统编教材，方便学习。不仅要出版《企业会计准则讲解》,方便广大财会人员全面、系统地了解会计准则的制定背景、难点重点、账务处理和报表列报等,还应全面修订各级次会计从业资格、注册会计师从业资格考试大纲和教材,形成立体、全方位按企业会计准则体系更新知识的态势。四要常抓不懈，形成制度。要把会计准则培训工作切实与会计人员继续教育联系起来,形成制度。要善于总结培训经验, 深化培训内容；要结合新经济业务;拓展培训范围；要结合与会计准则相关的配套法规，提升培训层次。 努力营造主动、自愿、积极参加会计准则培训的氛围。 企业作为会计准则实施主体,其理解和掌握会计准则的程度,直接影响到新旧会计准则的平稳过渡和会计准则的有效实施。企业管理层要重视和加强会计准则培训,将其作为改善内部管理、提升企业市场形象的基础工作来抓。董事长、总经理或厂长等企业高层人员不仅自己要带头参加会计准则培训,还应鼓励、督促财务、内部审计等职能部门的相关人员参加培训。企业要注意培养和发现既熟悉本企业自身业务,又精通相关会计准则的“内部专家”。以点带面,力争使企业会计准则体系融入本企业的业务流程和风险管理实务中。同时,还应注重完善创新机制,使高水平会计专业人才得以人尽其才,更好地为企业服务。 注册会计师作为资本市场的“警察”,重要的本领就是要精通会计准则,要比被审计对象水平“略高一筹”。这在客观上要求注册会计师不断接受会计准则培训。注册会计师行业组织要本着为注册会计师服务好的理念，统筹规划好、切实落实好会计准则培训工作。注册会计师事务所也应结合新独立审计准则,进一步强化会计准则内部培训,要结合审计实践中发现的问题,更新培训内容；要从提升职业判断能力出发,注重会计准则基础理论培训；要从推进事务所国际化的视角出发,加大我国会计准则和其他国家或地区会计准则相互比较的培训。

八、如何确保会计准则体系平稳实施 2007年1月1日,企业会计准则体系在上市公司开始实施。目前,资本市场反映平稳,境内投资者反映良好,得到了有关方面认可和赞赏,认为企业会计准则对于提高企业会计信息质量,完善中国市场经济体制等方面具有显著作用。 为确保企业会计准则平稳实施,各方面仍应加大力度做好相关工作,要未雨绸缪,持之以恒,不能有丝毫松懈。财政部及相关部门，应当切实做好以下工作: 第一,要密切关注实施情况,及时解决发现的各种问题。财政部会计准则委员会成立了“企业会计准则实施问题专家工作组”,密切跟踪上市公司执行准则的情况,及时研究会计准则实施过程中出现的问题,并依据基本准则和具体准则尽快提出解决意见。专家组自成立以来,工作较有成效。2007年2月1日，首次就有关问题及时对外公布了指导意见。这方面工作还应继续加强，有关问题应尽快形成解释公告，并以财政部文件形式正式发布实施。 第二，要联合执法,加强监管。从2006年底到2008年上半年,有关会计准则的执行问题是会计监督和执法的主要领域。财政部监督检查局已经把上市公司和大型企业执行企业会计准则体系的情况作为会计信息质量监督检查工作的重点。我们还将会同审计署、国资委、证监会、银监会、保监会、国家税务总局等有关单位联合执法,提升监管力度,确保企业会计准则体系的有效实施。 第三,要加强宣传，扬善惩恶。要进一步采取各种方式,加强会计准则体系及其执行情况的宣传,尤其是通过跟踪上市公司年报、审计报告和媒体评论,根据各有关部门和行业组织监督检查的结果,科学合理地评估会计审计准则的执行情况,对于执行得好的公司和会计师事务所,要大张旗鼓地予以宣传和弘扬；对于执行得差甚至是严重违法违规的公司和会计师事务所,要不留情面地予以曝光,加以惩处。 第四，要强化配套措施建设。一要加快推进内部控制规范建设。二要加强财政会计管理信息系统建设,确保有效运转,提高监管效率,增强服务功效,以信息技术为手段,带动会计行业观念的转变与技能的提高。三要加强调查研究和经验积累,适时把实践中的好做法、好经验上升为法律要求,逐步完善会计法和注册会计师法等。 企业作为市场经济主体,是市场经济的细胞,同时也是企业会计准则体系的主要执行者。企业会计准则体系的制定初衷和既定目标能否实现，作为主要执行者的企业最为关键。各企业应着重做好以下工作: 第一,单位负责人应强化责任意识。一是要清楚地认识到,认真贯彻会计准则,着力提高会计信息质量,是企业取信于民、立身于市的重要基础,是企业提升市场形象、增强市场竞争力的大好机会。二是要亲自抓会计准则实施,负总责,成立精干班子,制定实施计划,明确目标,落实责任,加强监督,确保认识到位、组织到位、人员到位、工作到位。 第二,要推进配套工作,健全内部控制。要在抓紧抓好会计准则学习培训工作的基础上,扎实做好以下工作:一是要根据企业会计准则,结合本企业的经营特点和业务范围有针对性地修改、完善本企业的会计制度。二是要做好原有的会计核算软件、管理软件升级换代和更新维护工作,确保系统升级过程中会计核算工作不断、不乱。三是要明确责任,调动和发挥内部审计人员的积极性、主动性和创造性,形成财会工作与内部审计相互监督、相互促进的良好局面。四是要以执行准则为契机，进一步重视和加强内控制度建设,使之成为防范风险、控制舞弊、提高会计信息、质量保证资产安全完整的“防火墙”。 注册会计师应当在确保企业会计准则体系有效实施中发挥重要作用。一要从维护公众利益的高度,重视企业会计准则实施工作,主动为企业提供政策咨询和鉴证服务,把高质量的会计准则融入到日常执业中,并转化为高质量的会计信息。二要诚实守信。诚信,是会计行业生存之基、发展之本、力量之源。要牢固树立独立、客观、公正的职业操守,大力弘扬以维护社会公众利益为己任的职业道德。要结合企业会计准则和审计准则学习培训，加强修养,恪守职业道德。三要重视和加强事务所内部技术准备工作,及时发现和解决审计鉴证服务中遇到会计准则运用问题，全面提高审计工作水平。

九、如何进一步加强会计准则理论研究 会计准则要完善和发展，会计准则理论研究须先行。会计理论界历来注重会计准则研究,始终将准则相关理论问题作为重点研究课题,形成了一大批优秀科研成果,为我国企业会计准则体系的建立提供了理论支撑,发挥了重要作用。企业会计准则体系发布实施后，要进一步加强会计准则理论研究,指导和促进企业会计准则体系不断健全和完善。 一要结合会计准则实施完善进行理论研究。相对于美国等发达市场经济国家,我国会计准则制定工作虽然起步较晚,但发展速度快,跨度大,且在许多方面呈现本国特色,有诸多理论问题需要我们深入研究。比如,我国企业会计准则体系发布实施前,上市公司既要执行会计准则,又要执行企业会计制度或会计核算办法,层次多。现在一步到位,上市公司仅需遵从企业会计准则编制和提供财务信息。又比如,作为一个市场经济转型国家,我国依据既定的趋同原则,妥善处理了中国国情和国际趋同关系。再比如,准则实施和完善过程中还将提出一系列理论命题,等等。所有这些,都值得总结、提升,并以此丰富我国会计准则理论内涵。 二要结合资本市场发展开展准则理论研究。会计准则是资本市场发展到一定阶段的产物。会计准则理论研究成果,又反作用于资本市场,对资本市场发展具有促进作用。当前,会计准则理论研究,应当注重会计准则经济后果研究。既要取材于资本市场，又要把握科学合理的研究方法。只有这样,会计准则研究才能为完善企业会计准则体系提供合理的政策建议,才能反作用于资本市场,为资本市场乃至整个金融市场服务。 三要结合其他相关学科开展准则理论研究。会计学科是管理学的重要组成部分，与经济学也存在密切关系。管理学中其他学科和经济学基础理论的研究成果,可以为会计学科的发展提供养分。同时,会计学科本身的发展，也将促进管理学的发展和经济学理论研究的升华。企业会计准则体系的发布实施，为会计学理论研究提供了更大的空间和更宽阔的视野。会计理论研究工作者,要在注重会计准则基础理论研究的同时,加强交叉学科的研究,与其他相关学科的研究融合起来,做到相互促进、相得益彰,特别要努力为管理学、经济学的发展做出新的贡献。 四要结合前瞻性、开放性研究,将中国会计准则理论提升到国际水平。企业会计准则体系发布实施,表明中国会计准则建设迈出了历史跨越的一步,但并不意味着中国会计准则发展的停滞。随着中国市场经济的发展,会计准则必将会有新的发展、新的跨越。从这个意义上讲,会计准则理论研究既要立足当前,又要着眼长远,要突出前瞻性、开放性。同时,要注重提升中国会计准则理论研究的国际影响力。纵观国际会计学术界，以中国会计准则发展为题的研究不多，形成优秀成果的就更少。随着中国经济发展对世界经济影响的不断增强、中国企业会计准则国际地位的不断提升,中国会计改革和发展的有关问题,必将成为国际会计研究的热点。广大会计理论研究工作者，应当抓住机会,发挥优势,讲究方法,放眼世界，多出成果,力争把我国会计准则理论研究水平提升到国际层次,不断扩大中国会计理论研究在国际会计界的影响力。 十、如何进一步发挥企业会计准则体系的社会功效 我国企业会计准则体系确立的管理理念、核算原则、方法体系,适应经济社会发展要求,符合经济全球化和会计国际化的潮流,代表着会计改革与发展的方向。深化企业会计准则体系的宣传，扩大其对社会经济活动的调节和服务功能，更好地为我国市场经济发展服务，是今后一个时期的重要任务。 第一,顺时应势，逐步扩大准则实施范围。本着稳步推进的原则,要在总结会计准则已在上市公司平稳实施经验的基础上,适应国有企业改革、金融改革的要求，逐步扩大实施范围。2007年在上市公司实施一年后，经过总结、调整和完善措施，2008年推出符合条件的国有企业实施企业会计准则体系,到2009年争取全面推开,所有大中型企业全面执行这套准则体系。 第二,加强互动，扩大中国会计准则的国际影响。中国企业会计准则体系建设过程中,我们始终保持与国际会计准则理事会的互动,也特别注意加强与其他国家准则制定、监管机构的交流和合作,加深了相互了解,促进了相互理解,实现了相互谅解。任何一项标准既是静止的，又是动态的,需要随着形势的变化加以完善。会计准则也处在不断发展变化中。作为处于市场经济转型时期的中国,其会计准则的发展变化应该也可以对国际财务报告准则的发展做出贡献。要在总结以往与国际会计组织和其他国家或地区会计组织互动经验的基础上,继续加强与国际或区域会计组织的互动,积极参与会计国际事务,扩大话语权,力促国际财务报告准则充分反映中国经济现实,不断减少我国会计准则的趋同障碍,降低趋同成本,维护国家利益。 第三,积极行动,推进等效认可。目前已有100多个国家或地区不同程度采用了国际财务报告准则或与之趋同。如果中国会计准则能够实现与这些国家或地区会计准则的等效认可,对扩大我国经济改革开放具有重要意义。它不仅可以降低我国企业“走出去”的成本,方便境外企业“走进来”,还可以促进我国资本市场的进一步国际化，不断提升我国的国际形象。要在注重企业会计准则体系在国内企业稳步实施的基础上,加快推进我国会计准则与欧盟、美国等资本市场较为发达国家或地区的会计准则等效工作,使中国企业会计准则体系成为国际资本市场上认可的会计标准,成为“国际品牌”。 第四，改进教育，培养高精尖会计人才。百年大计,教育为本。培养一大批具备较高专业素质、职业操守和广阔国际视野的会计审计人才,既是有效实施会计准则的需要，也是扩大会计准则影响的重要途径。要结合会计准则的学习、宣传和实施,把会计准则作为各类型、各层次会计教育的重要内容。要继续强化全国会计审计领军人才培养工程，进一步通过政府引导和资助以及与国际会计组织合作,用不太长的时间全力打造千名左右的领军型会计高端人才;同时,积极推动各省、各行业、各上市公司、会计师事务所、高等院校强化国际化会计人才的培养工作。 第五,办好大赛，广泛宣传。今年,财政部要组织开展第三届会计知识大赛,以进一步推动准则的宣传。要精心组织好此届知识大赛,力争通过大赛向各级领导和社会公众深入宣传会计工作、普及会计理念、扩大会计准则的社会影响，为企业会计准则体系的进一步推广实施,营造良好的舆论氛围,奠定坚实的基础。 企业会计准则体系的建立,为我们打开了开拓会计职业新境界、提升会计工作新水平、创造会计事业新辉煌的希望之门。企业会计准则体系的有效实施，将使会计工作更深更广地融入社会主义市场经济的各个领域。准则制定工作难度大，准则贯彻实施任务更艰巨。顺势则事成,统筹则事稳,监管则事优。让我们携起手来,脚踏实地、扎扎实实把会计准则学习好、宣传好、贯彻好、完善好,更好地发挥会计工作在经济社会发展中的服务效能,以我们的勤奋、我们的拼搏、我们的奉献、我们的业绩,迎接中国经济发展和会计事业光辉灿烂的明天!

关于企业会计准则体系建设、趋同、实施与等效问题

财政部会计司司长 刘玉廷

从2005年初开始，财政部在总结会计改革经验的基础上,顺应中国市场经济发展对会计提出的新要求,借鉴国际财务报告准则,全面启动了企业会计准则体系建设。经过近两年的艰苦努力,建成了由1项基本准则、38项具体准则和应用指南,之后，财政部根据准则实施中的问题，又先后印发了《企业会计准则解释第1号》和《企业会计准则解释第2号》。企业会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。从2008年1月1日起，企业会计准则扩大了实施范围，包括中央国有企业、城市商业银行等非上市银行业金融机构，非上市保险公司，以及部分地方国有企业等，2009年至2010年，还将进一步扩大准则实施范围。预计3至5年时间，企业会计准则将在我国大中型企业全面实施。小企业继续实施小企业会计制度，不执行企业会计准则。实施企业会计准则的企业，不再执行原准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、行业会计制度、各项专业核算办法和问题解答。

一、企业会计准则体系的重要理念 （一）企业会计准则作为企业重要的管理制度，制定的一系列会计政策，有助于促进企业可持续发展。 企业会计准则在形成过程中，规定了会计要素的确认、计量等系列会计政策，始终将促进企业可持续发展作为基本出发点。比如，在无形资产准则中，将企业的技术开发活动划分为研究阶段和开发阶段，对于符合条件的开发支出允许资本化，激励企业自主创新，技术创新对于企业的发展乃至整个产业结构优化升级和宏观经济运行的可持续性至关重要。又如，在固定资产准则中，参照国家法律和行政法规、国际公约等，结合特殊行业特定固定资产的特点，要求企业计提弃置费用。将弃置费用确认为固定资产的初始成本，有利于企业将固定资产使用过程中回收的部分资金用于承担环境保护和生态恢复的义务，避免企业成本补偿不足，确保企业将来弃置资产时有足够的资金补偿。再如，长期股权投资中母公司对子公司投资由权益法改为成本法，主要是为了避免企业在不能取得或不能全额定取得投资收益的情况下，出现虚增利润和超前分配，从而避免短期行为。 （二）企业会计准则作为资本市场和市场经济的重要市场规则，在财务报告和会计信息披露方面，以满足投资者进行投资决策的需求为目标，促进投资者可持续投资。 会计准则如何做到促进投资者可持续投资呢？主要是通过会计准则中规定的披露要求加以实现的。企业会计准则中，一方面规定了确认和计量等有关会计政策；另一方面，系统地规范了财务报告体系和信息披露要求。投资者可以通过阅读和分析企业披露的财务报告和相关信息，了解和掌握各类企业过去和现在的规模、企业价值、净资产的增值过程等状况，从而预测企业未来发展趋势，在此基础上进行理性和可持续投资。 企业会计准则满足投资者可持续投资的信息披露，应当是真实可靠的，从而增加投资者信任度，据此进行投资。实现这一目标，必须做到信息披露的高质量。比如，企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，这是高质量会计信息的基础。又如，企业对交易或事项为依据进行确认、计量和报告，应当保持应有的谨慎。谨慎性原则贯彻会计准则的始终，从而可以有效防止企业短期行为，避免资产泡沫和利润虚增。再如，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告。实质重于形式原则的核心是实事求是，应当深入观察事物的本质，根据交易或事项的经济实质，采用有助于企业可持续发展的会计政策，准确把握会计要素的计量属性。据此形成的会计信息才符合高质量的要求，从而满足投资者决策的需要。 在任何一个趋于成熟的资本市场和市场经济体中，企业作为创造社会财富的市场主主体，应当做到可持续发展，实现企业价值最大化和社会财富的不断增长。只有企业可持续发展，投资者才能可持续投资，为企业可持续发展提供资金支持；只有投资者可持续投资，企业才能做强做大。企业和投资者是资本市场和市场经济发展的关键要素，两者相辅相成，相互促进，缺一不可。

二、企业会计准则体系的框架结构 (一)就准则体系的法律定位而言,中国企业会计准则属于法规体系的组成部分。在我国企业会计准则体系中,基本准则属于部门规章，是财政部以部长令的形式签署公布的;具体准则、应用指南和解释属于规范性文件，财政部以财会字文件印发。会计准则作为法规体系，具有强制性的特点，要求企业必须执行，否则就属于违规行为。国际财务报告准则作为公认会计原则，不属于法规体系。在中国企业会计准则体系建设中，结合中国新兴和转型经济国家的实际情况，在各项会计政策和信息披露方面尽可能与国际财务报告准则趋同，同时以法规形式制定和发布会计准则，并以符合中国的语言习惯加以表述，走立足国情、国际趋同的道路，更有利于会计准则的理解掌握和贯彻实施。 (二)就准则体系的内涵而言,中国企业会计准则强调了会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告,同时兼顾了会计记录的要求；国际财务报告准则不规范会计记录，而由企业根据会计确认、计量和报告准则自行处理。会计确认解决的是定性问题。比如，什么是资产？判断资产的关键是能否预期为企业带来经济利益流入，不能为企业带来预期经济利益流入的资源就不是资产。什么是负债？负债强调现时义务，也就是说，某项义务形成企业的负债时，表明企业一定承担支付义务。什么是收入或费用？收入或费用突出日常活动，只有企业日常活动形成的经济利益的流入或流出才构成营业收入或成本,非日常活动形成的经济利益流入或流出属于利得或损失。所有者权益是企业的净资产,净资产体现企业的规模和实力,利润的实质是净资产的增加,亏损表示净资产的减少,等等。会计计量解决的是定量问题,即在确认的基础上确定金额。会计确认和计量构成了会计政策的主要内容。报告是确认、计量的结果，是连接企业和投资人等会计信息使用者的载体和桥梁。 企业会计准则体系突出强调了财务报告的地位和作用。基本准则单独规定了财务报告一章，具体准则大都规定了披露要求。这些披露要求与财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表、分部报告、关联方披露、金融工具列报、每股收益等报告类准则,共同构成了企业财务报告体系。国际会计准则理事会从2002年开始，将国际会计准则更名为国际财务报告准则，是从投资人等信息使用者决策的立场出发，要求企业向投资人等提供反映企业会计要素和主要经济业务事项确认、计量结果的财务报告。我国的会计准则虽然没有采用财务报告准则的称谓为，但与国际财务报告准则的出发点和理念是一致的。企业会计准则体系从基本准则、38项具体准则到应用指南和解释，其核心是围绕会计确认、计量和报告加以规范的，从而实现了中国会计准则与国际财务报告准则内涵上的统一。 会计记录是在确认和计量基础上对经济业务事项运用会计科目进行账务处理的方法,我国以前的会计制度主要是以会计科目和会计报表形式加以规定的,其中涵盖了会计确认和计量的内容，将会计确认、计量、记录和报告融为一体。新会计准则改变了这种传统做法,明确了会计确认、计量和报告构成准则体系的正文，从而实现了国际趋同；同时根据会计准则规定了156个会计科目及其主要账务处理,作为准则应用指南的附录,附录中的会计科目和主要账务处理不再涉及会计确认、计量和报告的内容。国际财务报告准则不涉及会计记录,主要是规范会计确认、计量和报告,会计科目由企业自行设计并进行账务处理。我国目前乃至相当长的时期内，还不能缺少对会计记录的规范,这样设计和安排,能够使会计准则更具操作性,便于会计准则体系全面准确地贯彻实施。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况,自行增设、分拆、合并会计科目。 (三)就中国准则与国际准则项目的对应关系而言,不仅整体架构保持了一致，而且大多数项目做到了相互对应（见表1）。国际财务报告准则体系由编报财务报表的框架、国际财务报告准则和解释公告三部分构成,这与我国企业会计准则体系的整体架构一致。 我国的基本准则类似于国际财务报告准则中“编报财务报表的框架”,在会计准则中起统驭作用,是具体准则的制定依据,主要规范了财务报告目标、会计基础、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量原则、财务报告等内容。 我国的具体准则和应用指南正文涵盖了目前各类企业各项经济交易或事项的会计处理，与国际财务报告准则的内部结构相同。具体准则分为一般业务准则、特殊业务准则和报告类准则,主要规范了各项具体业务事项的确认、计量和报告；应用指南是对具体准则相关条款的细化和重点难点内容提供的操作性规定。 我国新会计准则实施后,财政部根据实施中遇到的问题印发解释,与国际财务报告准则体系中的解释公告相对应。 中国的企业会计准则体系发布实施后将保持相对稳定,实际工作中如果出现了新业务需要制定新准则项目加以规范,我们将根据基本准则并遵循既定的程序制定必要的具体准则,同时借鉴国际财务报告准则，以进一步完善和发展我国的企业会计准则体系。

表1 中国会计准则与国际财务报告准则具体项目比较表
|中国企业会计准则 |国际财务报告准则 |
|CAS l存货 |IAS 2存货 |
|CAS 2长期股权投资 |IAS 27合并财务报表和单独财务报表 |
| |IAS 28联营中的投资 |
| |IAS 31合营中的权益 |
|CAS 3投资性房地产 |IAS 40投资性房地产 |
|CAS 4固定资产 |IAS 16不动产、厂房及设备 |
| |IFRS 5持有待售的非流动资产和终止经营 |
|CAS 5生物资产 |IAS 41农业 |
|CAS 6无形资产 |IAS 38无形资产 |
|CAS 7非货币性资产交换 |LAS 16不动产、厂房及设备 |
| |IAS 38无形资产 |
| |IAS 40投资性房地产 |
|CAS 8资产减值 |IAS 36资产减值 |
|CAS 9职工薪酬 |IAS 19雇员福利 |
|CAS lO企业年金 |IAS 26退休福利计划的会计和报告 |
|CAS 11股份支付 |IFRS 2以股份为基础的支付 |
|CAS l2债务重组 |IAS 39金融工具:确认和计量 |
|CAS 13或有事项 |IAS 37准备、或有负债和或有资产 |
|CAS l4收入 |IAS l8收入 |
|CAS l5建造合同 |IAS ll建造合同 |
|CAS 16政府补助 |IAS 20政府补助的会计和政府援助的披露 |
|CAS l7借款费用 |IAS 23借款费用 |
|CAS l8所得税 |IAS 12所得税 |
|CAS 19外币折算 |IAS 21汇率变动的影响 |
| |IAS 29恶性通货膨胀经济中的财务报告 |
|CAS 20企业合并 |1FRS 3企业合并 |
|CAS 21租赁 |IAS 17租赁 |
|CAS 22金融工具确认和计量 |IAS 39金融工具:确认和计量 |
|CAS 23金融资产转移 | |
|CAS 24套期保值 | |
|CAS 25原保险合同 |IFRS 4保险合同 |
|CAS 26再保险合同 | |
|CAS 27石油天然气开采 |IFRS 6矿产资源的勘探和评价 |
|CAS 28会计政策、会计估计变更和差错更正 |IAS 8会计政策、会计估计变更和差错 |
|CAS 29资产负债表日后事项 |IAS 10资产负债表日后事项 |
|CAS 30财务报表列报 |IAS l财务报表的列报 |
| |IFRS 5持有待售的非流动资产和终止经营 |
|CAS 31现金流量表 |IAS 7现金流量表 |
|CAS 32中期财务报告 |IAS 34中期财务报告 |
|CAS 33合并财务报表 |IAS 27合并财务报表和单独财务报表 |
|CAS 34每股收益 |IAS 33每股收益 |
|CAS 35分部报告 |IFRS 8分部报告 |
|CAS 36关联方披露 |IAS 24关联方披露 |
|CAS 37金融工具列报 |IFRS 7金融工具:披露 |
| |IAS 32金融工具:列报 |
|CAS 38首次执行企业会计准则 |IFRS 1首次采用国际财务报告准则 |

三、企业会计准则体系的国际趋同 2005年，在基本准则和具体准则的征求意见稿趋于完成阶段，我们与国际会计准则理事会的多名理事和技术专家就中国会计准则与国际财务报告准则进行了逐项比较研究和深入研讨，双方最终达成了趋同共识。2005年11月8日,中国会计准则委员与国际会计准则理事会签署了联合声明，确认了中国会计准则与国际财务报告准则实现了趋同。联合声明达成了以下共识:一是中国将趋同作为会计准则制定工作的目标之一,旨在使企业按照中国会计准则编制的财务报表与按照国际财务报告准则编制的财务报表相同，趋同的具体方式由中国确定。二是确认了中国会计准则与国际财务报告准则只在关联方的认定、资产减值损失的转回等极少数问题上存在差异,实现了与国际财务报告准则的趋同。三是国际会计准则理事会确认了中国特殊情况和环境下的一些会计问题,包括关联方关系及其交易的披露、公允价值计量问题和同一控制下的企业合并,在这些问题上,中国可以对国际会计准则理事会寻求高质量的国际财务报告准则解决方案提供非常有用的帮助。 (一)中国会计准则与国际财务报告准则尚存的极少差异 1．关联方的认定 国际准则将同受国家控制的企业均视为关联方，所发生的交易作为关联方交易,在财务报表中要求充分披露。这一规定不符合中国的实际，因为中国的国有企业及国有资本占主导地位的企业较多,如按国际准则规定，大部分企业都是关联方,实际上这些企业均为独立法人，如果没有投资等关系不构成关联企业。因此,中国的关联方披露准则规定，“仅仅同受国家控制而不存在其他关联企业,不构成关联方”，从而限定了国家控制企业关联方的范围，大大降低了企业的披露成本。国际会计准则理事会认同了中国的做法，并承诺借鉴中国准则修改《国际会计准则第24号——关联方披露》。2007年2月22日，国际会计准则理事会公布了该准则修订后的征求意见稿，随着该准则的修订完成，此项差异将随之消除。 2.部分长期资产减值准备的转回 国际准则对企业计提的固定资产、无形资产等非流动资产减值准备允许转回,计入当期损益。我们在广泛征求意见后认为，固定资产、无形资产等价值较大的非流动资产发生减值,按照资产减值准则计提减值损失后，价值恢复的可能极小或不存在,发生的资产减值应当视为永久性减值，而且在这一问题上往往被少数企业作为调节利润的手段，所以，中国资产减值准则规定，此类资产减值损失一经确认不得转回。国际会计准则理事会对中国的规定表示理解，希望我们关注国际准则与美国准则的趋同进展，因为美国的资产减值准则对于上述非流动资产确认减值损失后也是不允许转回的。 （二）中国会计准则与国际财务报告准则相关规定不同但不构成差异 1.同一控制下的企业合并 我国的企业合并准则规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理。国际准则只明确了非同一控制下企业合并的会计规范，没有规定同一控制下的企业合并。在我国实务中,因特殊的经济环境，有些企业合并实例属于同一控制下的企业合并,如果不对其加以规定，就会出现会计规范的空白的,导致会计实务无章可循。所以中国准则结合实际情况，规定了同一控制下企业合并的会计处理。国际会计准则理事会认为，中国准则在这方面的规定和实践将为国际准则提供有益的参考。 2.公允价值的计量 公允价值和历史成本是会计中重要的计量属性,公允价值是当前的，历史成是过去的。国际财务报告准则要求广泛运用公允价值，以充分体现相关的会计信息质量要求。中国准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑中国作为新兴市场经济国家，许多资产还没形成活跃市场，会计信息的相关性固然重要,但应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值,就有可能会出现人为操纵利润的现象。因此，中国投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定,只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。国际会计准则理事会认同中国的做法，并将如何在新兴市场经济中应用公允价值的问题列入其主要议题并加以研究，还表示希望中国在这方面提供帮助。 3.持有待售的非流动资产和终止经营 《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》单独规定了持有待售的非流动资产和终止经营的会计处理。非流动资产主要是指固定资产和无形资产等;终止经营是指对企业的车间、分部、子公司等予以处置或将其划分为准备出售对象。根据该准则规定，如果企业管理层准备处置该部分非流动资产和终止经营，要将这部分资产从非流动资产转出作为流动资产，停止计提折旧或者摊销,采用账面价值与公允价值减去销售费用孰低计量,账面价值高于公允价值减去销售费用的金额，计入当期损益。我国根据实际情况，没有单独制定这一准则项目，而是固定资产、财务报表列报等相关准则中采用其他方式处理,达到类似效果，国际会计准则理事会赞同我们的做法。 4.设定受益计划 《国际会计准则第19号——雇员福利》和《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》对设定提存计划和设定受益计划两种类型的离职后福利规范了会计处理。由于中国现行相关法律法规没有类似设定受益计划方面的规定，会计准则在现有相关法律法规的框架下，对基本养老保险和补充养老保险等类似于国际准则中设定提存计划的内容作了规范。国际会计准则理事会认为，这种做法与国际财务报告准则是趋同的。 5.恶性通货膨胀会计 《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》规定了恶性通货膨胀经济中的财务报告要求。我们认为，中国在宏观调控的市场经济条件下,预期不会发生恶性通货膨胀的情况，没有必要制定这一准则项目。国际会计准则理事会完全赞同我国不制定该项准则，但提出在中国准则中，应该明确境外经营所在国家或地区发生恶性通货膨胀的会计处理。我们同意国际会计准则理事会的建议,在外币折算准则及其应用指南中，规定了恶性通货膨胀的基本特征，要求发生恶性通货膨胀的国家或地区境外经营的财务报表,应当按照一般物价指数进行重述，再按重述后的报表进行折算。 （三）中国准则与国际财务报告准则相比,在准则项目上做出了更加合理的安排。 中国会计准则在某些项目的安排上作了适当凋整:一是将《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》分解为金融工具确认和计量、套期保值、金融资产转移三个准则项目,将复杂的金融工具业务进行细分，以更好地指导实务;二是将《国际财务报告准则第4号——保险合同》分为原保险合同和再保险合同两个准则项目,对保险合同的确认、计量和报告作了比国际准则更加详尽、系统的规范;三是将《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号——联营中的投资》和《国际会计准则第31号——合营中的权益》中的相关的内容进行整合,形成长期股权投资准则及其应用指南,既符合中国会计实务多年来的习惯，又有助于更好地理解和掌握准则内容。国际会计准则理事会对我们的上述安排表示赞赏。 此外，为了促进中国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，2008年1月，中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签署了持续趋同工作机制备忘录，就人员交流、工作方式和持续趋同工作的内容达成了共识：一是根据国际会计准则理事会未来工作计划，双方将在同一控制下的企业合并、公允价值计量、财务报表列报、收入确认、租赁和资产减值等项中开展合作，以后再根据趋同进展情况确定新的趋同项目。二是中国会计准则委员会负责组织对国际会计准则理事会发布的讨论稿、征求意见稿的反馈意见，提供给国际会计准则理事会。三是在对国际财务报告准则未涵盖的问题制定中国准则时，中国会计准则委员会将与国际会计准则理事会进行沟通和趋同，进一步完善中国会计准则体系。

四、企业会计准则体系的贯彻落实 2007年是我国上市公司全面执行企业会计准则体系的第一年。财政部与有关方面通力合作，成立了新准则实施情况工作组，制定工作实施方案，加强与上市公司、会计师事务所的约谈，建成上市公司财务报告分析系统，组织强大的分析团队，采用“逐日盯市、逐户分析”的工作方式，跟踪分析了每一家上市公司2007年年报，发现问题及时解决，确保企业会计准则体系实施到位。 截止2008年4月30日，除*ST威达（000603）和九发股份（600180）两家公司外，沪深两市合计1,570家上市公司（沪市861家，深市709家）公布了2007年年报，其中，非金融类上市公司1,543家，金融类上市公司27家，A+H股上市公司53家。通过对上市公司公布的2007年年报进行全面深度分析表明，企业会计准则体系的实施平稳有效。
（一）较好地实现了企业会计准则从2006年末至2007年初的新旧转换
1.上市公司新旧准则转换情况 截至2008年4月30日，沪深两市1,570家上市公司披露了《新旧会计准则股东权益差异调节表》，按照新准则调整后的2007年年初股东权益合计45,625.49亿元，2006年12月31日按企业会计制度和金融企业会计制度反映的股东权益合计41,486.64亿元，2007年初股东权益比原制度股东权益净增加了1,002.67亿元(扣除少数股东权益后)，增幅为2.42%。分析表明，按照与国际趋同的新准则对上市公司2007年年初净资产确认计量的结果，比按原制度高出了2.42个百分点。可见，上市公司在首次执行日（2007年1月1日）按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及相关规定，较好地实现了新旧准则的转换和过渡。有关情况如表2所示。

表2：新旧会计准则股东权益差异调节表汇总 单位：亿元
|序号 |项目名称 |公司家数 |金 额 |占 比* |
|a |2006年12月31日股东权益（旧准则） |1,557 |41,486.64 | — |
|1 |长期股权投资差额 |737 |-160.78 |-0.39% |
|2 |拟以公允价值模式计量的投资性房地产 |14 |39.29 |0.09% |
|3 |因预计资产弃置费用应补提的以前年度折旧等 |6 |-25.77 |-0.06% |
|4 |符合预计负债确认条件的辞退补偿 |149 |-114.39 |-0.28% |
|5 |股份支付 |8 |-5.64 |-0.01% |
|6 |符合预计负债确认条件的重组义务 |4 |-1.26 |-0.00% |
|7 |企业合并 |166 |335.81 |0.81% |
|8 |以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金 |454 |795.04 |1.92% |
| |融资产 | | | |
|9 |以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 |11 |-0.37 |-0.00% |
|10 |金融工具分拆增加的权益 |19 |-6.56 |-0.02% |
|11 |衍生金融工具 |31 |-4.83 |-0.01% |
|12 |所得税 |1,360 |-1.43 |-0.00% |
|13 |少数股东权益 |1,267 |3,136.18 |7.56% |
|14 |B股、H股等上市公司特别追溯调整 |14 |-5.03 |-0.01% |
|15 |其他 |616 |158.59 |0.38% |
|b |调整额合计 |— |4,138.85 |9.98% |
|c |股东权益净增加额 |— |1,002.67 |2.42%** |
|d |2007年1月1日股东权益（新准则） |1,557 |45,625.49 |— |

*各项目的占比=各项目的调整金额/按旧准则编制的股东权益
**股东权益变动率=（按新准则编报的股东权益-少数股东权益-按旧准则编报的股东权益）/按旧准则编报的股东权益

2.年初股东权益调整增幅较大的项目分析
“企业合并”项目涉及166家上市公司，调增年初股东权益335.81亿元，占比为0.81%。同一控制下的企业合并在编制合并比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，因企业合并而增加的净资产在比较报表中调整了股东权益项下的资本公积和留存收益。
“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产”项目涉及454家上市公司，调增年初股东权益795.04亿元，占比为1.92%。新准则规定这两类金融资产应当按照资产负债表日的公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额调整年初股东权益，由于首次执行日我国股市处于较大幅度上涨时期，该项目所产生的调增股东权益金额较大，金融类上市公司尤为突出。
需要特别说明的是，“少数股东权益”项目涉及上市公司1,267家（占1,557家的81.37%），调增年初股东权益3,136.18亿元，占比为7.56%。该项金额应当从股东权益合计中剔除，因为旧准则下“少数股东权益”在股东权益之外单独列示，新准则下“少数股东权益”包含在股东权益合计之内，属于报表项目列示变化导致的影响金额。
3.年初股东权益调整减幅较大的项目分析
“长期股权投资差额”项目涉及737家上市公司，调减年初股东权益 160.78亿元，占比为-0.39%。根据新准则规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资尚未摊销完毕的股权投资差额余额，应当在首次执行日全部转销，相应减少了年初股东权益。
“符合预计负债确认条件的辞退补偿”项目涉及149家上市公司，调减年初股东权益114.39亿元，占比为-0.28%。根据新准则规定，公司应当对首次执行日之前符合辞退福利确认条件应给予的补偿进行预计，减少年初股东权益，同时确认应付职工薪酬。
从以上分析可以看出，新旧准则转换时点尽管有些项目调整金额幅度较大，但增减相抵后总体持平，实现了平稳转换和过渡。同时，也发现极少数上市公司在新旧准则转换时大额调整了股东权益的情况，还有13家上市公司没有按规定披露《新旧会计准则股东权益差异调节表》，值得关注。
（二）实现新旧准则转换后，上市公司按照企业会计准则运行平稳
1.利润总额和净利润增长及因素分析
1,570家上市公司2007年实现利润总额和净利润分别为13,634.02亿元和10,117.64亿元，2006年分别为9,201.22亿元和6,765.08亿元，利润总额增加了4,432.80亿元，净利润增加了3,352.56亿元，同比分别增长了48.18%和49.56%。有关情况如表3所示。
表3： 2007年上市公司（1,570家）合并利润表主要指标表 单位：亿元
|项 目 |2007年 |2006年 |增减金额 |增减幅度 |占利润总额比例* |
|营业毛利 |10,160.51 |7,593.56 |2,566.95 |33.80% |74.52% |
|公允价值变动收益 |117.23 |241.64 |-124.41 |-51.49% |0.86% |
|投资收益 |2,950.50 |1,170.05 |1,780.45 |152.17% |21.64% |
|营业利润 |13,148.16 |9,056.26 |4,091.90 |45.18% |96.44% |
|营业外收支净额 |485.86 |144.96 |340.90 |235.17% |3.56% |
|利润总额 |13,634.02 |9,201.22 |4,432.80 |48.18% |100.00% |
|所得税费用 |3,516.38 |2,436.14 |1,080.24 |44.34% |25.79% |
|净利润 |10,117.64 |6,765.08 |3,352.56 |49.56% |74.21% |

*2007年实现利润各组成项目占利润总额的比例。
上市公司2007年利润总额和净利润增长的主要因素是营业利润。1,570家上市公司实现营业利润合计为13,148.16亿元，比2006年增加了4,091.90亿元，增幅为45.18%，占利润总额的96.44%。如按扣除投资收益的营业利润计算，仍占利润总额的74.80%。营业利润增长是决定上市公司利润总额和净利润增长的主要因素，营业利润是企业日常经营活动所得，反映上市公司2007年经营业绩的增长，属于正常的经济增长态势。
投资收益作为营业利润的组成部分，1,570家上市公司实现投资收益合计为2,950.50亿元，比2006年增加了1,780.45亿元，增幅为152.17%，占利润总额的21.64%。引起投资收益增长的主要原因是上市公司2007年内出售投资实现的收益。1,570家公司出售投资实现收益2,547.57亿元，占利润总额的18.69%，比2006年增加了1,581.76亿元，增幅为163.78%。出售投资实现的收益具有一次性特点，仅影响2007年当期，对上市公司的业绩不具有可持续性。因此，实业类上市公司应当做好主业经营，才能做到可持续发展，促进社会财富不断增长；否则，属于社会财富重新分配。
除营业利润外，1,570家上市公司营业外收支净额合计为485.86亿元，比2006年增加了340.90亿元，增幅为235.17%，占利润总额的3.56%。营业外收入主要源于债务重组、捐赠、政府补助及处置长期资产利得。营业外收支净额对公司利润的影响是非经常性的。
以上分析表明，上市公司利润总额和净利润的增长主要源于营业利润，从而奠定了2007年利润总额和净利润增长的基础。
2.净资产增长及其因素分析
1,570家上市公司2007年12月31日净资产合计为68,389.71亿元，2006年净资产合计为52,221.07亿元，同比增加了16,169.38亿元，增幅为30.96%。净资产收益率也高于去年同期水平（12.95%），达到了14.79%。有关情况如表4所示。 表4 2007年上市公司（1,570家 ）合并资产负债表主要指标表 单位：亿元
|项 目 |2007年 |2006年 | 增减金额 |增减幅度 |
| 交易性金融资产 | 4,894.29 |3,992.07 |902.22 |22.60% |
| 流动资产合计 | 111,450.73 | 75,938.99 |35,511.74 |46.76% |
| 可供出售金融资产 | 32,083.29 |28,457.65 |3,625.64 |12.74% |
| 持有至到期投资 | 41,008.02 |33,896.54 |7,111.48 |20.98% |
| 长期股权投资 | 4,051.32 |3,565.77 |485.54 |13.62% |
| 固定资产 | 36,191.48 |32,512.94 |3,678.55 |11.31% |
| 无形资产 | 3,326.10 |2,645.71 |680.39 |25.72% |
| 递延所得税资产 | 969.31 |961.79 |7.51 |0.78% |
| 非流动资产合计 | 305,091.44 |264,249.46 |40,841.98 |15.46% |
| 资产总计 | 416,542.17 |340,188.45 |76,353.72 |22.44% |
| 应付职工薪酬 | 1,803.03 |1,475.34 |327.69 |22.21% |
| 流动负债合计 | 326,673.30 | 269,726.15 |56,947.15 |21.11% |
| 预计负债 | 551.51 |491.00 |60.51 |12.32% |
| 递延所得税负债 | 952.76 |488.89 |463.87 |94.88% |
| 非流动负债合计 | 21,479.17 |18,241.97 |3,237.19 |17.75% |
| 负债合计 | 348,152.47 | 287,968.12 |60,184.34 |20.90% |
| 股本 | 22,571.09 |21,002.86 |1,568.23 |7.47% |
| 资本公积 | 22,401.61 |14,390.81 |8,010.80 |55.67% |
| 减：库存股 | 0.97 |2.81 |-1.85 |-65.71% |
| 盈余公积 | 5,475.50 |4,635.46 |840.05 |18.12% |
| 一般风险准备 | 1,573.76 |653.80 |919.96 |140.71% |
| 未分配利润 | 12,129.60 |7,709.55 |4,420.05 |57.33% |
| 外币报表折算差额 | -183.90 |-40.46 |-143.44 |354.51% |
| 归属于母公司所有者权益合计 | 63,966.70 | 48,501.94 |15,464.76 |31.88% |
| 少数股东权益 | 4,423.01 |3,718.39 |704.62 |18.95% |
| 所有者权益合计 | 68,389.71 |52,220.32 |16,169.38 |30.96% |
| 负债和所有者权益总计 | 416,542.17 |340,188.45 |76,353.72 |22.44% |

引起净资产增长的主要因素：
一是上市公司2007年新发或增发股票实现的股票溢价收入等原因增加了资本公积6,510.55亿元，占净资产增加额的40.25%，表明2007年IPO公司较多，由此增加的资本公积所占比重较大。
二是可供出售金融资产公允价值变动增加了净资产，同比增加了1,491.23亿元，占净资产增加额的9.22%。表明上市公司2007年划分为可供出售金融资产的股票价格大幅上涨，导致可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积。
三是上市公司2007年实现的净利润增加了净资产，反映公司通过生产经营活动直接创造的财富，同比增加了3,352.56亿元，占净资产增加额的20.73%。
（三）同时发行A股和H股的上市公司2007年执行企业会计准则后，内地与香港披露的年报差异基本消除
在1,570家上市公司中，共有53家上市公司同时在香港发行了H股，这些公司除了按企业会计准则在A股市场披露了年报外，同时按照香港财务报告准则在H股市场提供年报。
1.A+H股上市公司年报净利润比较
53家A+H股上市公司2007年按香港财务报告准则报告的净利润为6,488.51亿元,按企业会计准则报告的净利润为6,198.08亿元，差额为290.43亿元，净利润差异率为4.69%；其中，净利润完全无差异的有6家上市公司，分别为招商银行（600036）、创业环保（600874）、中海油服（601808）、建设银行（601939）、中兴通讯（000063）和经纬纺机（000666）。
2.A+H股上市公司年报净资产比较
53家A+H股上市公司2007年按香港财务报告准则报告的净资产为39,335.31亿元，按企业会计准则报告的净资产为38,248.58亿元，差额为1,086.73亿元，净资产差异率为2.84%；其中，净资产完全无差异的有10家上市公司，分别为中海发展（600026）、招商银行（600036）、青岛啤酒（600600）、广船国际（600685）、创业环保（600874）、中国铁建（601186）、中海油服（601808）、建设银行（601939）、中兴通讯（000063）和经纬纺机（000666）。
3.A+H股上市公司现存差异分析
根据53家A+H股上市公司的年报显示，导致A+H股上市公司净利润和净资产现存差异的主要因素如下：
一是企业改制资产评估产生的差异。涉及36家上市公司。按照内地相关法律法规，企业公司制改制时对资产和负债进行评估，并以评估价值为基础确认为相关资产和负债的认定成本；在H股报告中，有的调整为改制前原账面价值，有的按照重估价报告。由此形成两地市场财务报告中净资产差异合计为144.62亿元，占差异总额的13.31%。
二是同一控制下企业合并产生的差异。涉及15家上市公司。按照企业会计准则规定，同一控制下的企业合并采用类似权益结合法进行会计处理；香港财务报告准则选择采用购买法。公司在两地采用的会计政策不一致，由此形成两地市场财务报告中净利润差异合计为4.38亿元，占差异总额的1.51%。
三是资产折耗方法产生的差异。按照企业会计准则，特定企业的油气资产应当采用产量法或年限平均法计提折耗。在实际执行中，公司A股报告中采用了年限平均法计提油气资产折耗，在H股报告中则采用了产量法计提折耗。
在上述因素形成的A+H股上市公司年报差异中，如果剔除其中两家公司现存差异后，净利润差额由290.43亿元缩小到65.45亿元，净利润差异率也由4.69%缩小到1.46%；净资产差额由1,086.72亿元缩小到121.09亿元，净资产差异率由2.84%缩小到0.43%。分析表明，上市公司2007年执行企业会计准则后，A+H股上市公司境内外差异基本消除，从而验证了两地准则等效的成果。
（四）进一步对企业会计准则具体项目执行情况分析，表明企业会计准则体系得到了有效实施
企业会计准则包括38项具体准则，其中新修订的准则16项，新制定的准则22项，涵盖了会计实务中目前已经发生或者能够预见到的经济业务事项。通过对38项具体准则进行逐项深度分析，进一步表明了企业会计准则体系平稳有效实施的结论。限于篇幅，我们在此仅举例说明以下具体准则项目的执行情况：
1.存货准则
存货准则是一项新修订的准则。1,570家上市公司中有1,541家上市公司发生存货业务，占1,570家的98.15%；发生存货业务的公司均按照准则规定取消了后进先出法。其中，1,521家公司遵循了准则规定的方法并披露了采用的计价方法、各类存货的期初和期末账面价值、用于担保的存货账面价值等信息，占1,570家的96.88%。
2.投资性房地产准则
投资性房地产准则是一项新准则。1,570家上市公司中，存在投资性房地产的有630家上市公司，占1,570家的40.13%。这些公司绝大多数对投资性房地产采用了成本计量模式。
仅18家上市公司（占有此类业务公司数的2.86%）采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为22.79亿元，占有此类业务18家公司净利润的2.61%，占1,570家上市公司净利润的0.23%。
根据上述18家公司披露的年报，投资性房地产公允价值计量的方法主要有房地产评估价格（10家上市公司）、第三方调查报告（2家上市公司）、与拟购买方初步商定的谈判价下限（1家上市公司）及参考同类同条件房地产的市场价格（2家上市公司）等。这些公允价值的运用尚需进一步研究。另有3家上市公司未披露投资性房地产公允价值的具体确定方法。
3.固定资产准则
固定资产准则是一项新修订的准则。1,570家上市公司中，有9家上市公司根据准则规定对固定资产计提了弃置费用86.80亿元，占9家上市公司资产总额的0.48%，占9家上市公司固定资产总额的1.36%。其中，3家上市公司披露了弃置费用按折现值计入固定资产成本。
4.无形资产准则
无形资产准则是一项新修订的准则。上市公司年报显示，1,570家上市公司中，有30家上市公司披露了使用寿命不确定的无形资产，主要包括商标权（46%）、特许经营权（27%）、非专利技术（17%）。使用寿命不确定的无形资产未发生减值。
1,570家上市公司中，有137家上市公司发生了开发支出，主要集中在机械制造、医药及电子信息业，占1,570家的8.73％；85%的公司披露了开发支出资本化的条件。
5.非货币性资产交换准则
非货币性资产交换准则是一项新修订的准则。1,570家上市公司中，发生非货币性资产交换的有40家上市公司。非货币性资产交换大都采用了评估价格作为交换资产的公允价值。该类交易产生损益的有32家上市公司，占有此类交易公司数的80%；未产生损益的有8家上市公司，占有此类交易公司数的20%。非货币性资产交换产生损益的32家上市公司中，产生非货币性资产交换利得的有21家上市公司，比例为65.62%；产生非货币性资产交换损失的有11家上市公司，比例为34.38%。
6.资产减值准则
资产减值准则是一项新准则。1,570家上市公司中，有692家上市公司（占1,570家的44.08%）披露了对长期资产计提了减值准备。其中，161家上市公司根据本公司情况披露了各项资产减值的迹象，占1,570家的10.25％。702家上市公司披露了确定资产减值时对资产组进行了认定。1,152家上市公司披露了长期资产可收回金额的确定依据。多数上市公司披露了长期资产公允价值的确定方法、预计的资产未来现金流量、涵盖期间和折现率等信息。计提减值准备的资产主要是长期股权投资和固定资产，也发现有极少公司转回长期资产减值损失的情况。
451家上市公司（占1,570家的28.73%）存在商誉，其中,373家上市公司（占有此类业务公司数的82.71%）对商誉进行了减值测试。
7.职工薪酬准则
职工薪酬准则是一项新准则。1,570家上市公司年报显示，职工工资、奖金、津贴和补贴构成了上市公司职工薪酬的最主要部分，占2007年确认的职工薪酬总额的72.55％。1,538家上市公司披露了职工工资、奖金、津贴和补贴等信息，占1,570家的97.96％。1,513家上市公司披露了应付五险（医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费）的信息，占1,570家的96.37％。1,328家上市公司披露了应缴存的住房公积金信息，占1,570家的84.59％。463家上市公司披露了辞退福利的信息，占1,570家的29.49％。158家上市公司披露了为职工提供的非货币性福利的信息，占1,570家的10.06％；极少公司还披露了非货币性福利的计算依据。
8.股份支付准则
股份支付准则是一项新准则。1,570家上市公司中，41家上市公司在2007年度实施了股份支付计划。股份支付的授予对象多为公司董事、监事、高管及业务骨干。2007年，41家上市公司因以现金结算的股份支付确认的费用总额为28.06 亿元，因以权益结算的股份支付确认的费用总额为18.92亿元。
以权益结算的股份支付有33家，其中，以限制性股票作为支付工具的有4家，以股票期权作为支付工具的有11家，另有19家未披露具体类型（有1家同时具备两种支付工具）。23家上市公司明确披露了权益工具公允价值的确定方法。以现金结算的股份支付有11家，其中，以模拟股票作为支付工具的有2家，以现金股票增值权作为支付工具的有7家，有2家未披露具体支付类型。41家实施股份支付计划的上市公司中，以服务期限作为可行权条件的有1家，以非市场条件作为可行权条件的有19家，其余未明确披露可行权条件。
分析发现，有的股份支付计划在实施中，对设定的业绩条件作了较大调整，值得关注。
9.债务重组准则
债务重组准则是一项新修订的准则。1,570家上市公司中，316家上市公司发生了债务重组，占1,570家的20.13%。因债务重组产生的营业外收支净额为130.04亿元，占1,570家上市公司净利润的1.29%，其中，229家上市公司作为债务人获得了债务重组收益133.00亿元，82家上市公司作为债权人因让步产生债务重组损失2.96亿元。
316家上市公司中多数都披露了债务重组对营业外收支的影响金额，但披露债务重组具体内容的详尽程度各不相同。少数上市公司披露了债务重组过程中公允价值的取得方式。个别公司债务重组利得较大，值得关注。
10.或有事项准则
或有事项准则是一项新修订的准则。1,570家上市公司中，有982家上市公司披露了或有事项，占1,570家的62.55%，其中，存在或有负债的有905家上市公司，存在或有资产的有138家上市公司。
287家上市公司存在预计负债，占1,570家的18.28%，2007年确认的预计负债总额为148.50亿元，其中，对担保事项确认预计负债最多，占到14.99%；因产品质量保证确认的预计负债占8.59%；因未决诉讼确认的预计负债占3.59%；因待执行合同变成亏损合同确认的预计负债占0.33%；因承担的重组义务确认的预计负债占0.03%。
11.借款费用准则
借款费用准则是一项新修订的准则。在1,570家上市公司中，有473家上市公司存在借款费用资本化，占1,570家的30.13%。其中，固定资产资本化借款费用的有2家；在建工程资本化借款费用的有390家；存货资本化借款费用的有86家；投资性房地产和无形资产资本化借款费用的分别为1家和3家。473家上市公司中，有214家上市公司披露了借款费用资本化率。
12.所得税准则
所得税准则是一项新准则。1,570家上市公司中，有1,041家上市公司确认了递延所得税资产，占1,570家的66.31％；752家上市公司确认了递延所得税负债，占1,570家的47.90％；244家上市公司确认了与所有者权益项目相关的递延所得税资产或递延所得税负债，占1,570家的15.54％，其中，与所有者权益相关的主要项目是可供出售金融资产公允价值的变动，26家上市公司因此确认了递延所得税资产，218家上市公司因此确认了递延所得税负债。
2007年上市公司年报显示，与子公司、联营企业、合营企业相关的递延所得税资产对递延所得税资产总额的影响达79.10%。固定资产折旧对递延所得税负债总额的影响为33%；与交易性金融资产、可供出售金融资产和以公允价值计量的投资性房地产的公允价值变动相关的递延所得税对递延所得税负债总额的影响分别为1%、13%、0.001%。
1,546家上市公司披露了当期所得税费用（收益）的主要组成部分，占1,570家的98.47％；1,422家上市公司披露了当期所得税费用（收益）与会计利润关系的说明，占1,570家的90.57％。424家上市公司披露了当期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额，占1,570家的27.01％。1,491家上市公司披露了当期递延所得税资产和递延所得税负债涉及的资产、负债的类别、确认金额和确认依据，占1,570家的94.97％。
13.企业合并准则
企业合并准则是一项新准则。1,570家上市公司中，411家上市公司按照准则规定将企业合并分类为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，其中，披露了企业合并类型判定依据的有348家上市公司，有63家上市公司未明确披露企业合并类型的判定依据。
同一控制下企业合并的186家上市公司中，184家上市公司明确指出以账面价值为计量基础。存在交易价差的有112家上市公司，占有此类交易公司数的60.22%，其中，投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额的有71家上市公司，投资成本小于享有被合并方净资产账面价值份额的有41家上市公司。2007年发生同一控制下的企业合并并入子公司期初至合并日的当期净损益的有133家上市公司,总额为212.29亿元，占有此类交易公司净利润总额的5.82%。
非同一控制下企业合并的上市公司全部采用了公允价值作为计量基础；57.89%的上市公司披露了可辨认资产、负债公允价值的确定方法。发生非同一控制下企业合并的上市公司中，119家上市公司形成了商誉，金额为74.96亿元，占119家公司净资产的0.50%、资产总额的0.06%，各公司均按准则规定不再对商誉进行摊销，改为期末进行减值测试；因投资成本（购买成本）小于所占被购买方可辨认净资产公允价值份额而计入营业外收入的有72家上市公司，总额为18.31亿元，占发生该类交易公司利润总额的4.66%。
14.金融工具确认和计量准则
金融工具确认和计量准则是一项新准则。1,570家上市公司按照准则规定对金融资产和金融负债进行了分类，并在附注中进行了披露。其中，353家上市公司持有交易性金融资产，合计4,894.29亿元，占1,570家上市公司资产总额的1.17%；142家上市公司存在持有至到期投资，合计41,008.02亿元，占1,570家上市公司资产总额的9.84%；419家上市公司持有可供出售金融资产，合计32,083.29亿元，占1,570家上市公司资产总额的7.70%，其公允价值变动计入资本公积为1,491.23亿元，占1,570家上市公司股东权益总额的2.18%。
15.每股收益准则
每股收益准则是一项新准则。1,570家上市公司全部列报了基本每股收益和稀释每股收益，均在附注中披露了基本每股收益和稀释每股收益的计算方法。1,570家上市公司基本每股收益平均为0.3579元/股，稀释每股收益平均为0.3479元/股。
从38项具体准则执行情况分析可以得出以下结论：具体准则在1,570家上市公司中得到了普遍应用，上市公司能够较为恰当地选择会计政策和做出会计估计，并按各项具体准则及应用指南规定进行确认、计量和报告。
（五）注册会计师对上市公司2007年年报出具的标准审计意见的数量和比例明显地超过了2006年，也表明企业会计准则在上市公司较好地实现了新旧转换和平稳有效实施
1,570家上市公司中，有1,464家公司的年报被注册会计师出具了标准审计意见，占比为93.25%，被出具非标准审计意见的公司仅有106家，占比为6.75％。同时，由国际“四大”会计师事务所审计的99家上市公司中，仅有1家被出具了非标准审计意见。
根据财政部和证监会的有关规定，2007年上市公司首次执行新准则编制并披露《新旧会计准则股东权益差异调节表》，也要经过注册会计师的审计。分析注册会计师出具的审计意见，从另一角度得出了新准则在上市公司较好地实现了新旧转换和平稳有效实施的结论。
根据以上五个方面的全面深度分析，总体而言，新准则在上市公司得到了平稳有效实施。在这一过程中，上市公司广大会计人员和注册会计师发挥了应有的作用；有关监管部门积极配合，强化监管，作出了贡献。

五、企业会计准则体系的等效 会计准则等效是指我国企业进入在那些实施国际财务报告准则的国家或地区，按照中国会计准则编制的财务报表不再进行调整，即使调整也只对个别项目做出说明或者编制极少项目的调节表，毋须再按国际财务报告准则进行全面转换，具备资格的中国注册会计师按照等效的审计准则出具的审计报告也应当得到其他国家或地区认可。中国会计准则与国际财务报告准则实现趋同后，即全面启动了与其他国家和地区的会计准则等效问题的相关工作，首先研究解决了中国内地与香港会计准则的等效问题。 （一）中国内地与香港的会计等效
香港于2005年开始采用国际财务报告准则，即香港财务报告准则。2007年以来，内地与香港财务报告准则制定机构先后召开若干次会议，就就内地与香港财务报告准则逐项进行比较，历经一年时间，最终确认了两地仅存关联方认定和部分长期资产减值转回两项差异，这与中国会计准则和国际财务报告准则现存的差异一致。在次基础上，双方于2007年12月6日签订了两地会计准则等效联合声明，确认了内地企业会计准则与香港财务报告准则具有同等效力，为两地会计师事务所按各自会计审计准则审计的结果获得监管机构的接纳奠定了较为扎实的基础。
从2008年起，财政部将继续做好中国内地和香港会计准则等效的后续工作。在内地与香港更紧密经贸关系安排（CEPA）框架下，贯彻落实内地和香港会计审计准则等效联合声明的相关条款，尽快解决另地在对方上市的企业以其当地的会计审计准则编制财务报告和出具的审计报告，可获得对方上市地监管机构接纳的事宜。
内地和香港会计准则的等效，有利于降低内地企业到香港上市的成本，吸引更多的内地企业进入香港资本市场；有利于巩固香港的国际金融中心地位和内地经济繁荣；有利于两地会计行业加强合作，促进两地会计行业的发展，进一步提高中国在国际市场的竞争力和话语权。
（二）中国与欧盟的会计等效 中欧会计合作是中欧财金对话框架下的重要合作领域。欧盟作为世界主要经济体，实现中欧会计等效至关重要。欧盟从2005年开始实施国际财务报告准则，中国与欧盟实现会计准则等效已有共同的制度基础。2005年以来，双方开展了密切的会计合作。2005年11月，中国与欧盟签署了会计准则国际趋同及双边合作联合声明。2006年至2007年，双方成立了联合工作组，与欧盟委员会拟将中国会计准则列为第三国等效准则的安排等问题进行多次讨论。2007年7月第三次中欧财金对话会议，双方确认欧盟委员会将在2008年底前做出中国会计准则等效的决定。2008年4月，欧盟委员会发布建议公告，拟在2011年底前，中国企业进入欧盟允许按照中国准则编制财务报告，不再按照国际准则调整报表。此项建议将于2008年9月至11月提交欧洲议会批准。中国与欧盟的会计准则实现等效，为中国企业进入欧盟建立的会计平台，也为中国开展与其他国家会计等效工作起到了很好的示范效应，同时也有助于欧盟在认可中国完全市场经济地位的排除会计方面的障碍。 （三）中国与美国的的会计等效
中美建立了联合经济委员会和双边对话机制，美国作为世界上最发达的市场经济国家，近年来与中国的经济合作越来越密切。美国证券交易委员会已于2007年宣布允许外国企业赴美上市可以按照国际财务报告准则编制财务报告，为中美会计准则等效创造了条件。截止目前，中美会计等效问题尽管尚未确定时间表，但是，中美会计等效已纳入中美经济联合委员会对话的议题，2008年4月18日，中国会计准则委员会与美国财务会计准则委员会签署了中美会计合作备忘录，就加强中美两国会计交流和合作问题达成了三点共识：一是两国会计准则制定机构应当加强交流，增进了解，在会计技术层面形成更多的共识，为两国经济交往提供便利；二是双方同意采用多种形式，交流两国会计准则建设、实施及其国际趋同的经验，并加强相互访问；三是双方同意建立交流信息和观点的工作机制。
此外，财政部在做好会计等效工作的同时，全方位、多渠道加强会计国际交流与合作，包括成功举办新兴市场与转型经济国家会计准则趋同研讨会、定期召开中日韩国三国会计准则制定机构会议，与国际会计理事会共同主办国际财务报告准则大会，等等，将我国会计提升到国际先进水平行列，逐步推进中国会计准则在世界主要国家和经济体实现等效和认可，全面提升中国企业和会计行业的国际竞争力,为完善社会主义市场经济体制和顺应经济全球化趋势作出应有的贡献!

目 录

第一章 基本准则 1

第一节 基本准则概述 1
第二节 财务报告目标、会计基本假设和会计基础 2
第三节 会计信息质量要求 5
第四节 会计要素及其确认与计量原则 8
第五节 财务报告 14

第二章 存 货 16

第一节 存货概述 16
第二节 取得存货的计量 16
第三节 发出存货的计量 19
第四节 期末存货的计量 20
第五节 新旧比较与衔接 28

第三章 长期股权投资 30

第一节 长期股权投资概述 30
第二节 长期股权投资的初始投资成本 31
第三节 长期股权投资的后续计量 36
第四节 长期股权投资核算方法的转换及处置 47
第五节 共同控制资产及共同控制经营的核算 55
第六节 新旧比较与衔接 56

第四章 投资性房地产 59

第一节 投资性房地产概述 59
第二节 投资性房地产的会计处理 61
第三节 投资性房地产后续计量模式的变更 72
第四节 新旧比较与衔接 73

第五章 固定资产 74

第一节 固定资产概述 74
第二节 固定资产的初始计量 75
第三节 固定资产的后续计量 87
第四节 固定资产的处置 92
第五节 新旧比较与衔接 93

第六章 生物资产 95

第一节 生物资产概述 95
第二节 生物资产的初始计量 96
第三节 生物资产的后续计量 102
第四节 生物资产的收获与处置 106
第五节 新旧比较与衔接 112

第七章 无形资产 114

第一节 无形资产概述 114
第二节 无形资产初始计量 116
第三节 内部研究开发费用的确认和计量 118
第四节 无形资产的后续计量 121
第五节 无形资产的处置 124
第六节 新旧比较与衔接 125

第八章 非货币性资产交换 127

第一节 非货币性资产交换概述 127
第二节 非货币性资产交换的确认和计量 127
第三节 非货币性资产交换的会计处理 130
第四节 新旧比较与衔接 144

第九章 资产减值 145

第一节 资产减值概述 145
第二节 资产可收回金额的计量 146
第三节 资产减值损失的确认与计量 152
第四节 资产组的认定及减值处理 153
第五节 商誉减值测试与处理 162
第六节 新旧比较与衔接 164

第十章 职工薪酬 166

第一节 职工薪酬概述 166
第二节 职工及职工薪酬的范围 166
第三节 职工薪酬的确认和计量 168
第四节 新旧比较与衔接 181

第十一章 企业年金基金 183

第一节 企业年金基金概述 183
第二节 企业年金基金缴费 186
第三节 企业年金基金投资运营 187
第四节 企业年金基金收入 193
第五节 企业年金基金费用 194
第六节 企业年金待遇给付及企业年金基金净资产 197
第七节 企业年金基金财务报表 199

第十二章 股份支付 203

第一节 股份支付概述 203
第二节 股份支付的确认和计量 204
第三节 新旧比较与衔接 218

第十三章 债务重组 219

第一节 债务重组概述 219
第二节 债务重组的会计处理 219
第三节 新旧比较与衔接 226

第十四章 或有事项 228

第一节 或有事项概述 228
第二节 预计负债的确认和计量 230
第三节 新旧比较与衔接 239

第十五章 收入 240

第一节 收入概述 240
第二节 销售商品收入 240
第三节 提供劳务收入 258
第四节 让渡资产使用权收入 266
第五节 新旧比较与衔接 267

第十六章 建造合同 269

第一节 建造合同概述 269
第二节 合同成本 270
第三节 合同收入与合同费用 273
第四节 新旧比较与衔接 282

第十七章 政府补助 284

第一节 政府补助概述 284
第二节 政府补助的会计处理 285
第三节 新旧比较与衔接 292

第十八章 借款费用 293

第一节 借款费用概述 293
第二节 借款费用的确认 293
第三节 借款费用的计量 297
第四节 新旧比较与衔接 303

第十九章 所得税 305

第一节 所得税会计概述 305
第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异 306
第三节 递延所得税负债及递延所得税资产 317
第四节 所得税费用的确认和计量 325
第五节 新旧比较与衔接 331

第二十章 外币折算 333

第一节 外币折算概述 333
第二节 记账本位币的确定 333
第三节 外币交易的会计处理 335
第四节 外币财务报表的折算 347
第五节 新旧比较与衔接 362

第二十一章 企业合并 364

第一节 企业合并概述 364
第二节 同一控制下企业合并的处理 366
第三节 非同一控制下企业合并的处理 382
第四节 新旧比较与衔接 401

第二十二章 租赁 403

第一节 租赁概述 403
第二节 承租人的会计处理 405
第三节 出租人的会计处理 414
第四节 售后租回的会计处理 423
第五节 新旧比较与衔接 429

第二十三章 金融工具确认和计量 431

第一节 金融工具概述 431
第二节 金融资产和金融负债的分类 433
第三节 金融资产和金融负债的确认 436
第四节 金融资产和金融负债的计量 437
第五节 嵌入衍生工具的确认和计量 456
第六节 金融资产减值 461
第七节新旧比较与衔接 468

第二十四章 金融资产转移 470

第一节 金融资产转移概述 470
第二节 金融资产转移的确认和计量 471
第三节 新旧比较与衔接 484

第二十五章 套期保值 486

第一节 套期保值概述 486
第二节 套期工具和被套期项目 487
第三节 运用套期保值会计的条件 490
第四节 套期保值确认和计量 493
第五节 新旧比较与衔接 503

第二十六章 原保险合同 504

第一节 原保险合同概述 504
第二节 原保险合同收入的确认和计量 507
第三节 原保险合同准备金的确认和计量 510
第四节 原保险合同成本的确认和计量 516
第五节 新旧比较与衔接 520

第二十七章 再保险合同 522

第一节 再保险合同概述 522
第二节 分出业务的会计处理 525
第三节 分入业务的会计处理 532
第四节 新旧比较与衔接 536

第二十八章 石油天然气开采 537

第一节 石油天然气开采概述 537
第二节 石油天然气开采的确认和计量 538
第三节 新旧比较与衔接 545

第二十九章 会计政策、会计估计变更和差错更正 546

第一节 会计政策、会计估计和前期差错概述 546
第二节 会计政策变更 550
第三节 会计估计变更 556
第四节 前期差错更正 558
第五节 新旧比较与衔接 562

第三十章 资产负债表日后事项 563

第一节 资产负债表日后事项概述 563
第二节 资产负债表日后调整事项的会计处理 565
第三节 资产负债表日后非调整事项的处理 573
第四节 新旧比较与衔接 575

第三十一章 财务报表列报 576

第一节 财务报表列报概述 576
第二节 财务报表列报的基本要求 576
第三节 资产负债表 579
第四节利润表 586
第五节 所有者权益变动表 593
第六节 附 注 599
第七节 新旧比较与衔接 601

第三十二章 现金流量表 602

第一节 现金流量表概述 602
第二节 现金流量表编制 605
第三节 现金流量表附注 614
第四节新旧比较与衔接 618

第三十三章 中期财务报告 620

第一节 中期财务报告概述 620
第二节 中期财务报告编制 621
第三节 新旧比较与衔接 630

第三十四章 合并财务报表 632

第一节 合并财务报表概述 632
第二节 合并资产负债表 638
第三节 合并利润表 664
第四节 合并现金流量表 670
第五节 合并所有者权益变动表 678
第六节 新旧比较与衔接 685

第三十五章 每股收益 687

第一节 每股收益概述 687
第二节 基本每股收益 687
第三节 稀释每股收益 689
第四节 每股收益的列报 695
第五节新旧比较与衔接 697

第三十六章 分部报告 698

第一节 分部报告概述 698
第二节 报告分部的确定 698
第三节 分部信息的披露 710
第四节 新旧比较与衔接 720

第三十七章 关联方披露 722

第一节 关联方披露概述 722
第二节 关联方关系的认定 722
第三节 关联方交易 725
第四节 关联方的披露 726
第五节 新旧比较与衔接 727

第三十八章 金融工具列报 728

第一节 金融工具列报概述 728
第二节 权益工具的确认和计量 728
第三节 金融工具披露 737
第四节 新旧比较与衔接 754

后 记 755

第一章 基本准则

第一节 基本准则概述

企业会计准则体系包括《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）、具体准则和会计准则应用指南和解释等，基本准则是企业会计准则体系的概念基础，是具体准则、应用指南和解释等的制定依据，地位十分重要。基本准则是在1992发布的《企业会计准则》的基础上，借鉴国际惯例，结合我国实际情况，根据形势发展的需要作了重大修订和调整，对于规范企业会计行为，提高会计信息质量，如实报告企业财务状况、经营成果和现金流量，供投资者等财务报告使用者做出合理决策，完善资本市场和市场经济将发挥积极作用。

一、基本准则的地位和作用

（一）基本准则的地位 国际会计准则理事会、美国等国家或者地区在其会计准则制定中，通常都制定有“财务会计概念框架”，它既是制定国际财务报告准则和有关国家或地区会计准则的概念基础，也是会计准则制定应当遵循的基本法则。 我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色，在整个企业会计准则体系中具有统驭地位。同时，我国会计准则属于法规体系的组成部分。根据《立法法》规定，我国的法规体系通常由四个部分构成：一是法律；二是行政法规；三是部门规章；四是规范性文件。其中，法律是由全国人民代表大会常务委员会通过，由国家主席签发。行政法规由国务院常务委员会通过，由国务院总理签发。部门规章由国务院主管部门部长以部长令签发。我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章，是由财政部于2006年2月15日以第33号部长令签发的；具体准则、应用指南和解释属于规范性文件。；2007年11月16日和2008年8月7日财政部又分别印发了第1号和第2号企业会计准则解释。 （二）基本准则的作用 基本准则在企业会计准则体系中具有重要地位，其作用主要如下： 一是统驭具体准则的制定。基本准则规范了包括财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其确认、计量原则、财务报告等在内的基本问题，是制定具体准则的基础，对各具体准则的制定起着统驭作用，可以确保各具体准则的内在一致性。我国基本准则第三条明确规定，“企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则（即基本准则）”。在企业会计准则体系的建设中，各项具体准则也都明确规定按照基本准则的要求进行制定和完善。 二是为会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据。在会计实务中，由于经济交易事项的不断发展、创新，一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理，这时，企业不仅应当对这些新的交易或者事项及时进行会计处理，而且在处理时应当严格遵循基本准则的要求，尤其是基本准则关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的规定。因此，基本准则不仅扮演着具体准则制定依据的角色，也为会计实务中出现的、具体准则尚未做出规范的新问题提供了会计处理依据，从而确保了企业会计准则体系对所有会计实务问题的规范作用。

二、基本准则规范的主要内容

基本准则的制定吸收了当代财务会计理论研究的最新成果，反映了当前会计实务发展的内在需要，体现了国际上财务会计概念框架的发展动态，构建起了完整、统一的财务会计概念体系，从不同角度明确了整个会计准则需要解决的基本问题，内容包括以下方面： 一是关于财务报告目标。基本准则明确了我国财务报告的目标是向财务报告使用者提供决策有用的信息，并反映企业管理层受托责任的履行情况。 二是关于会计基本假设。基本准则强调了企业会计确认、计量和报告应当以会计主体、持续经营、会计分期和货币计量为会计基本假设。 三是关于会计基础。基本准则坚持了企业会计确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。 四是关于会计信息质量要求。基本准则建立了企业会计信息质量要求体系，规定企业财务报告中提供的会计信息应当满足会计信息质量要求。 五是关于会计要素分类及其确认、计量原则。基本准则将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素，同时对各要素进行严格定义。会计要素在计量时以历史成果为基础，可供选择的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。 六是关于财务报告。基本准则为了实现财务报告目标，明确了财务报告的基本概念、应当包括的主要内容和应反映信息的基本要求等。 本章着重讲解了财务报告目标、会计基本假设、会计基础、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量原则、财务报告等问题。

第二节 财务报告目标、会计基本假设和会计基础

一、财务报告目标

基本准则对财务报告目标进行了明确定位，将保护投资者利益、满足投资者进行投资决策的信息需求放在了突出位置，彰显了财务报告目标在企业会计准则体系中的重要作用。基本准则规定，财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。 财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。满足投资者的信息需要是企业财务报告编制的首要出发点。近年来，我国企业改革持续深入，产权日益多元化，资本市场快速发展，机构投资者及其他投资者队伍日益壮大，对会计信息的要求日益提高，在这种情况下，投资者更加关心其投资的风险和报酬，他们需要会计信息来帮助其做出决策，比如决定是否应当买进、持有或者卖出企业的股票或者股权，他们还需要信息来帮助其评估企业支付股利的能力等。因此，基本准则将投资者作为企业财务报告的首要使用者，凸现了投资者的地位，体现了保护投资者利益的要求，是市场经济发展的必然。 根据投资者决策有用目标，财务报告所提供的信息应当如实反映企业所拥有或者控制的经济资源、对经济资源的要求权以及经济资源及其要求权的变化情况；如实反映企业的各项收入、费用、利得和损失的金额及其变动情况；如实反映企业各项经营活动、投资活动和筹资活动等所形成的现金流入和现金流出情况等，从而有助于现在的或者潜在的投资者正确、合理地评价企业的资产质量、偿债能力、盈利能力和营运效率等；有助于投资者根据相关会计信息作出理性的投资决策；有助于投资者评估与投资有关的未来现金流量的金额、时间和风险等。 除了投资者之外，企业财务报告的使用者还有债权人、政府及有关部门、社会公众等。例如，企业贷款人、供应商等债权人通常十分关心企业的偿债能力和财务风险，他们需要信息来评估企业能否如期支付贷款本金及其利息，能否如期支付所欠购货款等；政府及其有关部门作为经济管理和经济监管部门，通常关心经济资源分配的公平、合理，市场经济秩序的公正、有序，宏观决策所依据信息的真实可靠等，他们需要信息来监管企业的有关活动(尤其是经济活动)、制定税收政策、进行税收征管和国民经济统计等；社会公众也关心企业的生产经营活动及其影响，包括企业对所在地经济做出的贡献，如增加就业、刺激消费、提供社区服务等，因此，在财务报告中提供有关企业发展前景及其能力、经营效益及其效率等方面的信息，可以满足社会公众的信息需要。应当讲，这些财务报告使用者的许多信息需求中有许多是共同的。，由于投资者是企业资本的主要提供者，通常情况下，如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求，也就可以满足其他使用者的大部分信息需求。 现代企业制度强调企业所有权和经营权相分离，企业管理层是受委托人者之托经营管理企业及其各项资产，负有受托责任。即企业管理层所经营管理的企业各项资产基本上均为投资者投入的资本(或者留存收益作为再投资)或者向债权人借入的资金所形成的，企业管理层有责任妥善保管并合理、有效运用这些资产。企业投资者和债权人等也需要及时或者经常性地了解企业管理层保管、使用资产的情况，以便于评价企业管理层的责任情况和业绩，并决定是否需要调整投资或者信贷政策，是否需要加强企业内部控制和其他制度建设，是否需要更换管理层等。因此，财务报告应当反映企业管理层受托责任的履行情况，以有助于外部投资者和债权人等评价企业的经营管理责任和资源使用的有效性。 财务报告目标要求满足投资者等财务报告使用者决策的需要，体现为财务报告的决策有用观，财务报告目标要求反映企业管理层受托责任的履行情况，体现为财务报告的受托责任观。财务报告的决策有用观和与其受托责任观是统一的，投资者出资委托企业管理层经营，希望获得更多的投资回报，实现股东财富的最大化，从而进行可持续投资；企业管理层接受投资者的委托从事生产经营活动，努力实现资产安全完整，保值增值，防范风险，促进企业可持续发展，就能够更好地持续履行受托责任，为投资者提供回报，为社会创造价值，从而构成企业经营者的目标。由此可见，财务报告的决策有用观和受托责任观是有机统一的。

二、会计基本假设

会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。 （一）会计主体 会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当反映特定对象的经济活动，才能实现财务报告的目标。 在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项生产经营活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。 首先，明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。在会计实务中，只有那些影响企业本身经济利益的各项交易或事项才能加以确认、计量和报告，那些不影响企业本身经济利益的各项交易或事项则不能加以确认、计量和报告。会计工作中通常所讲的资产、负债的确认，收入的实现，费用的发生等，都是针对特定会计主体而言的。 其次，明确会计主体，才能将会计主体的交易或者事项与会计主体所有者的交易或者事项以及其他会计主体的交易或者事项区分开来。例如，企业所有者的经济交易或者事项是属于企业所有者主体所发生的，不应纳入企业会计核算的范围，但是企业所有者投入到企业的资本或者企业向所有者分配的利润，则属于企业主体所发生的交易或者事项，应当纳入企业会计确认、计量和报告的内容核算的范围。 会计主体不同于法律主体。一般而言来说，法律主体必然是一个会计主体。例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立财务会计系统，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是，会计主体不一定是法律主体。例如，企业集团中的母公司拥有若干子公司，母、子公司虽然是不同的法律主体，但是母公司对子公司拥有控制权，为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，需要有必要将企业集团作为一个会计主体，编制合并财务报表，在这种情况下，尽管企业集团不属于法律主体，但它却是会计主体。再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于法律主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。 （二）持续经营 持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。会计准则体系是以企业持续经营为前提加以制定和规范的，涵盖了从企业成立到清算(包括破产)的整个期间的交易或者事项的会计处理。一个企业在不能持续经营时就应当停止使用这个假设，否则如仍按持续经营基本假设选择会计确认、计量和报告原则与方法，就不能客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，会误导会计信息使用者的经济决策。 （三）会计分期 会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。会计分期的目的，在于通过会计期间的划分，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编报财务报告，从而及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。 根据持续经营假设，一个企业将按当前的规模和状态持续经营下去。但是，无论是企业的生产经营决策还是投资者、债权人等的决策都需要及时的信息，需要将企业持续的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，分期确认、计量和报告企业的财务状况、经营成果和现金流量。由于会计分期，才产生了当期与以前期间、以后期间的差别，才使不同类型的会计主体有了记账的基准，进而出现了这就、摊销等会计处理。 在会计分期假设下，企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。会计期间通常分为年度和中期。中期，是指短于一个完整的会计年度的报告期间。 （四）货币计量 货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币作为计量尺度，反映会计主体的生产经营活动。 在会计的确认、计量和报告过程中之所以选择货币为基础进行计量，是由货币的本身属性决定的。货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点。其他计量单位，如重量、长度、容积、台、件等，只能从一个侧面反映企业的生产经营情况，无法在量上进行汇总和比较；不便于会计计量和经营管理。只有选择货币这一共同尺度进行计量，才能全面反映企业的生产经营情况，所以，基本准则规定，会计确认、计量和报告选择货币作为计量单位。 在有些情况下，统一采用货币计量也有缺陷，某些影响企业财务状况和经营成果的因素，如企业经营战略、研发能力、市场竞争力等，往往难以用货币来计量，但这些信息对于使用者决策来讲也很重要，为此，企业可以在财务报告中补充披露有关非财务信息来弥补上述缺陷。

三、会计基础

企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制基础要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。 在实务中，企业交易或者事项的发生时间与相关货币收支时间有时并不完全一致。例如，款项已经收到，但销售并未实现；或者款项已经支付，但并不是为本期生产经营活动而发生的。为了更加真实、公允地反映特定会计期间的财务状况和经营成果，基本准则明确规定，企业在会计确认、计量和报告中应当以权责发生制为基础。 收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。目前，我国的行政单位会计采用收付实现制，事业单位会计除经营业务可以采用权责发生制外，其他大部分业务采用收付实现制。 在1992年发布的《企业会计准则》中，权责发生制曾是作为会计核算的一般原则加以规范的。经过修订后，基本准则将权责发生制作为会计基础，列入总则中而不是在会计信息质量要求中规定，其原因是权责发生制是相对于收付实现制的会计基础，贯穿于整个企业会计准则体系的总过程，属于财务会计的基本问题，层次较高，统驭作用强。

第三节 会计信息质量要求

会计信息质量关系到投资者决策、完善资本市场、以及市场经济秩序等重大问题，何为谓高质量会计信息以及如何提高会计信息质量，会计准则进行了明确规定。会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供高质量会计信息的基本规范，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，根据基本准则规定，它包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。其中，可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补充和完善，尤其是在对某些特殊交易或者事项进行处理时，需要根据这些质量要求来把握其会计处理原则，另外，及时性还是会计信息相关性和可靠性的制约因素，企业需要在相关性和可靠性之间寻求一种平衡，以确定信息及时披露的时间。

一、可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。可靠性是高质量会计信息的重要基础和关键所在，如果企业以虚假的经济业务进行确认、计量、报告，属于违法行为，不仅会严重损害会计信息质量，而且会误导投资者，干扰资本市场，导致会计秩序混乱。为了贯彻可靠性要求，企业应当做到： （一）以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量，将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务报表中，不得根据虚构的、没有发生的或者尚未发生的交易或者事项进行确认、计量和报告。 （二）在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性，其中包括应当编报的报表及其附注内容等应当保持完整，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息，与使用者决策相关的有用信息都应当充分披露。 （三）在财务报告中的会计信息应当是中立的、无偏的。如果企业在财务报告中为了达到事先设定的结果或效果，通过选择或列示有关会计信息以影响决策和判断的，这样的财务报告信息就不是中立的。

二、相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。 会计信息是否有用，是否具有价值，关键是看其与使用者的决策需要是否相关，是否有助于决策或者提高决策水平。相关的会计信息应当能够有助于使用者评价企业过去的决策，证实或者修正过去的有关预测，因而具有反馈价值。相关的会计信息还应当具有预测价值，有助于使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。 会计信息质量的相关性要求，以可靠性为基础的，两者之间是统一的，并不矛盾，不应将两者对立起来。也就是说，会计信息在可靠性前提下，尽可能地做到相关性，以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。

三、可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于投资者等财务报告使用者理解和使用。（分段） 企业编制财务报告、提供会计信息的目的在于使用，而要使使用者有效使用会计信息，应当能让其了解会计信息的内涵，弄懂会计信息的内容，这就要求财务报告所提供的会计信息应当清晰明了，易于理解。只有这样，才能提高会计信息的有用性，实现财务报告的目标，满足向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的要求。投资者等财务报告使用者通过阅读、分析、使用财务报告信息，能够了解企业的过去和现状，以及企业净资产或企业价值的变化过程，预测未来发展趋势，从而作出科学决策。 会计信息是一种专业性较强的信息产品，在强调会计信息的可理解性要求的同时，还应假定使用者具有一定的有关企业经营活动和会计方面的知识，并且愿意付出努力去研究这些信息。对于某些复杂的信息，如交易本身较为复杂或者会计处理较为复杂，但其与使用者的经济决策相关的，企业就应当在财务报告中予以充分披露。

四、可比性

可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比。这主要包括两层含义： (一)同一企业不同时期可比。为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变化趋势，比较企业在不同时期的财务报告信息，全面、客观地评价过去、预测未来，作做出决策。会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。但是，满足会计信息可比性要求，并非表明企业不得变更会计政策，如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息，可以变更会计政策。有关会计政策变更的情况，应当在附注中予以说明。 (二)不同企业相同会计期间可比。为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况、经营成果和现金流量及其变动情况，会计信息质量的可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用统一规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。 可比性要求各类企业执行的会计政策应当统一，比如新企业会计准则于2007年1年1日在所有上市公司执行，实现了上市公司会计信息的可比性；之后新准则实施范围进一步扩大，将会实现所有大中型企业实施新准则的目标，解决不同企业之间会计信息的可比性问题。

五、实质重于形式

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。 企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会出现不一致。例如，企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议，虽然从法律形式上看实现了收入，但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入确认的各项条件，即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购货方，也不应当确认销售收入。 又如，在企业合并中，经常会涉及到“控制”的判断，有些合并，从投资比例来看，虽然投资者拥有被投资企业50%或50%以下股份，但是投资企业通过章程、协议等有权决定被投资企业财务和经营政策的，就不应当简单地以持股比例来判断控制权，而应当根据实质重于形式的原则来判断投资企业对被投资单位的控制程度。 再如，关联交易中，通常情况下，关联交易只要交易价格是公允的，关联交易属于正常交易，按照准则规定进行确认、计量、报告；但是，某些情况下，关联交易有可能会出现不公允，虽然这个交易的法律形式没有问题，但从交易的实质来看，可能会出现关联方之间转移利益或操纵利润的行为，损害会计信息质量；由此可见，在会计职业判断中，正确贯彻实质重于形式原则至关重要。

六、重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。 财务报告中提供的会计信息的省略或者错报会影响投资者等使用者据此做出决策的，该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面加以判断。例如，企业发生的某些支出，金额较小的，从支出受益期来看，可能需要在若干会计期间进行分摊，但根据重要性要求，可以一次计入当期损益。

七、谨慎性

谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。 在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，如应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等。会计信息质量的谨慎性要求，需要企业在面临不确定性因素的情况下做出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估负债或者费用。例如，对于企业发生的或有事项，通常不能确认或有资产，只有当相关经济利益基本确定能够流入企业时，才能作为资产予以确认；相反，相关的经济利益很可能流出企业而且构成现时义务时，应当及时确认为预计负债，就体现了会计信息质量的谨慎性要求。 再如，企业在进行所得税会计处理时，只有在确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异时，才应当确认相关的递延所得税资产；而对于发生的相关应纳税暂时性差异，则应当及时足额确认递延所得税负债，这也是会计信息谨慎性要求的具体体现。 谨慎性的应用不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或者收入，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是不符合会计准则要求的。

八、及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。 会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面做出经济决策，具有时效性。即使是可靠的、相关的会计信息，如果不及时提供，就失去了时效性，对于使用者的效用就大大降低，甚至不再具有实际意义。在会计确认、计量和报告过程中贯彻及时性，一是要求及时收集会计信息，即在经济交易或者事项发生后，及时收集整理各种原始单据或者凭证；二是要求及时处理会计信息，即按照会计准则的规定，及时对经济交易或者事项进行确认或者计量，并编制财务报告；三是要求及时传递会计信息，即按照国家规定的有关时限，及时地将编制的财务报告传递给财务报告使用者，便于其及时使用和决策。

第四节 会计要素及其确认与计量原则

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象所进行的基本分类。基本准则规定，会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益；、收入、费用和利润，其中，资产、负债和所有者权益要素侧重于反映企业的财务状况，收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果。会计要素的界定和分类可以使财务会计系统更加科学严密，为投资者等财务报告使用者提供更加有用的信息。

一、资产的定义及其确认条件

（一）资产的定义 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下特征： 1．资产应为企业拥有或者控制的资源 资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。 企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利益。一般而言，在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素。有些情况下，资产虽然不为企业所拥有，即企业并不享有其所有权，但企业控制了这些资产，同样表明企业能够从资产中获取经济利益，符合会计上对资产的定义。例如，某企业以融资租赁方式租入一项固定资产，尽管企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益，应当将其作为企业资产予以确认、计量和报告。 2．资产预期会给企业带来经济利益 资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动，也可以是非日常活动；带来经济利益的形式可以是现金或者现金等价物形式，也可以是能转化为现金或者现金等价物的形式，或者是可以减少现金或者现金等价物流出的形式。 资产预期能否会为企业带来经济利益是资产的重要特征。例如，企业采购的原材料、购置的固定资产等可以用于生产经营过程，制造商品或者提供劳务，对外出售后收回货款，货款即为企业所获得的经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，那么就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益，也不能再确认为企业的资产。例如，待处理财产损失以及某些财务挂账等，由于不符合资产定义，均不应当确认为资产。 3．资产是由企业过去的交易或者事项形成的 资产应当由企业过去的交易或者事项所形成，过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或事项。换句话说，只有过去的交易或者事项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企业有购买某存货的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能因此而确认存货资产。 (二)资产的确认条件 将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件： 1．与该资源有关的经济利益很可能流入企业 从资产的定义来看，能否带来经济利益是资产的一个本质特征，但在现实生活中，由于经济环境瞬息万变，与资源有关的经济利益能否流入企业或者能够流入多少实际上带有不确定性。因此，资产的确认还应与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来。如果根据编制财务报表时所取得的证据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反之，不能确认为资产。 2．该资源的成本或者价值能够可靠地计量 财务会计系统是一个确认、计量和报告的系统，其中可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资产的确认也是如此。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。在实务中，企业取得的许多资产都是发生了实际成本的，例如企业购买或者生产的存货，企业购置的厂房或者设备等，对于这些资产，只要实际发生的购买成本或者生产成本能够可靠计量，就视为符合了资产确认的可计量条件。在某些特定情况下，企业取得的资产没有发生实际成本或者发生的实际成本很小，例如企业持有的某些衍生金融工具形成的资产，对于这些资产，尽管它们没有实际成本或者发生的实际成本很小，但是如果其公允价值能够可靠计量的话，也被认为符合了资产可计量性的确认条件。

二、负债的定义及其确认条件

(一)负债的定义 负债是指企业过去的交易或者事项形成的，、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下特征： 1．负债是企业承担的现时义务 负债必须是企业承担的现时义务，这是负债的一个基本特征。其中，现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。（分段） 这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常必须依法执行。例如，企业购买原材料形成应付账款，企业向银行借入款项形成借款，企业按照税法规定应当交纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。 2．负债预期会导致经济利益流出企业 预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征，只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义，如果不会导致企业经济利益流出，就不符合负债的定义。在履行现时义务清偿负债时，导致经济利益流出企业的形式多种多样，例如用现金偿还或以实物资产形式偿还；以提供劳务形式偿还；以部分转移资产、部分提供劳务形式偿还；将负债转为资本等。 3．负债是由企业过去的交易或者事项形成的 负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。换句话说，只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。 (二)负债的确认条件 将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还应当同时满足以下两个条件： 1．与该义务有关的经济利益很可能流出企业 从负债的定义来看，负债预期会导致经济利益流出企业，但是履行义务所需流出的经济利益带有不确定性，尤其是与推定义务相关的经济利益通常需要依赖于大量的估计。因此，负债的确认应当与经济利益流出的不确定性程度的判断结合起来。如果有确凿证据表明，与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予以确认；反之，如果企业承担了现时义务，但是导致经济利益流出企业的可能性若已不复存在，就不符合负债的确认条件，不应将其作为负债予以确认。 2．未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量 负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时，对于未来流出的经济利益的金额应当能够可靠计量。对于与法定义务有关的经济利益流出金额，通常可以根据合同或者法律规定的金额予以确定，考虑到经济利益流出的金额通常在未来期间，有时未来期间较长，有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素的影响。对于与推定义务有关的经济利益流出金额，企业应当根据履行相关义务所需支出的最佳估计数进行估计，并综合考虑有关货币时间价值、风险等因素的影响。

三、所有者权益的定义及其确认条件

（一）所有者权益的定义 所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，它是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分，既可反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。 （二）所有者权益的来源构成 所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，通常由实收资本(或股本)、资本公积(含资本溢价或股本溢价、其他资本公积)、盈余公积和未分配利润构成，商业银行等金融企业按照规定在税后利润中提取的一般风险准备，也构成所有者权益。 所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被计入了资本公积，并在资产负债表中的资本公积项目下反映。 直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，利得包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，损失包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额（有效套期部分）等。 留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。 （三）所有者权益的确认条件 所有者权益的确认、和计量主要取决于资产、负债、收入、费用等其他会计要素的确认和计量。所有者权益即为企业的净资产，是企业资产总额中扣除债权人权益后的净额，反映所有者（股东）财富的净增加额。通常企业收入增加时，会导致资产的增加，相应地会增加所有者权益；企业发生费用时，会导致负债增加，相应地会减少所有者权益。因此，企业日常经营的好坏和资产负债的质量直接决定着企业所有者权益的增减变化和资本的保值增值。 所有者权益反映的是企业所有者对企业资产的索取权，负债反映的是企业债权人对企业资产的索取权，而且通常债权人对企业资产的索取权要优先于所有者对企业资产的索取权，因此，所有者享有的是企业资产的剩余索取权，两者在性质上有本质区别，因此企业在会计确认、计量和报告中应当严格区分负债和所有者权益，以如实反映企业的财务状况，尤其是企业的偿债能力和产权比率等。在实务中，企业某些交易或者事项可能同时具有负债和所有者权益的特征，在这种情况下，企业应当将属于负债和所有者权益的部分分开核算和列报。例如，企业发行的可转换公司债券，企业应当将其中的负债部分和权益性工具部分进行分拆，分别确认负债和所有者权益。

四、收入的定义及其确认条件

(一)收入的定义 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下特征： 1．收入是企业在日常活动中形成的 日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业的日常活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，日常活动是确认收入的重要判断标准，凡是日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入，反之，非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。比如，处置固定资产属于非日常活动，所形成的净利益就不应确认为收入，而应当确认为利得。再如，无形资产出租所取得的租金收入属于日常活动所形成的，应当确认为收入，但是处置无形资产属于非日常活动，所形成的净利益，不应当确认为收入，而应当确认为利得。 2．收入会导致所有者权益的增加 与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确认为收入。例如，企业向银行借入款项，尽管也导致了企业经济利益的流入，但该流入并不导致所有者权益的增加，而使企业承担了一项现时义务。，不应将其确认为收入，应当确认一项负债。 3．收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。例如，企业销售商品，应当收到现金或者在未来有权收到现金，才表明该交易符合收入的定义。但是，经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所致，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其直接确认为所有者权益。 (二)收入的确认条件 企业收入的来源渠道多种多样，不同收入来源的特征有所不同，其收入确认条件也往往存在一些差别，如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等。一般而言，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。即收入的确认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠计量。

五、费用的定义及其确认条件

(一)费用的定义 费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下特征： 1．费用是企业在日常活动中形成的 费用必须是企业在其日常活动中所形成的，这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。因日常活动所产生的费用通常包括销售成本(营业成本)、管理费用等。将费用界定为日常活动所形成的，目的是为了将其与损失相区分，企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计入损失。 2．费用会导致所有者权益的减少 与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。 3．费用导致的经济利益总流出是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出 费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加(最终也会导致资产的减少)。其表现形式包括现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。企业向所有者分配利润也会导致经济利益的流出，而该经济利益的流出属于投资者投资回报的分配，是所有者权益的直接抵减项目，不应确认为费用，应当将其排除在费用的定义之外。 (二)费用的确认条件 费用的确认除了应当符合定义外，也应当满足严格的条件，即费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。费用的确认至少应当符合以下条件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。

六、利润的定义及其确认条件

(一)利润的定义 利润是指企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下，如果企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得到了提升；反之，如果企业发生了亏损(即利润为负数)，表明企业的所有者权益将减少，业绩下降。利润是评价企业管理层业绩的指标之一，也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考。 (二)利润的来源构成 利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中收入减去费用后的净额反映企业日常活动的经营业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映企业非日常活动取得的业绩。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。企业应当严格区分收入和利得、费用和损失之间的区别，以更加全面地反映企业的经营业绩成果。 (三)利润的确认条件 利润反映收入减去费用、利得减去损失后的净额。利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

七、会计要素计量属性及其应用原则

(一)会计要素的计量属性 会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。计量属性是指所予以计量的某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿的重量、楼房的面积等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。 1．历史成本 历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 2．重置成本 重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在实务中；重置成本多应用于盘盈固定资产的计量等。 3．可变现净值 可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以资产预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。 4．现值 现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所取得的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。 5．公允价值 公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 (二)各种计量属性之间的关系 在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念，也就是说，当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。一项交易在交易时点通常是按公允价值交易的，随后就变成了历史成本，资产或者负债的历史成本许多就是根据交易时有关资产或者负债的公允价值确定的，比如，在非货币性资产交换中；，如果交换具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值能够可靠计量，换入资产入账成本的确定应当以换出资产的公允价值为基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。在非同一控制下的企业合并交易中，合并成本也是以购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债等的公允价值确定的。在应用公允价值时，当相关资产或者负债不存在活跃市场的报价或者不存在同类或者类似资产的活跃市场报价时，需要采用估值技术来确定相关资产或者负债的公允价值，而在采用估值技术估计相关资产或者负债的公允价值时，现值计量往往是比较普遍的一种估值方法，在这种情况下，公允价值就是以现值为基础确定的。 (三)计量属性的应用原则 基本准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。 企业会计准则体系适度、谨慎地引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，因此，我国已经具备了引入公允价值的条件。在这种情况下，引入公允价值，更能反映企业此类交易的实际情况，对投资者等财务报告使用者的决策更具有相关性。 在引入公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。 企业会计准则体系引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。原因是考虑到我国尚属新兴和转型的市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借机人为操纵利润的现象。因此，在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、在公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能允许采用公允价值计量。

第五节 财务报告

一、财务报告及其编制

财务报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。 “财务报告”从国际范围来看是一个比较通用的术语，但是在我国现行有关法律、行政法规中使用的是“财务会计报告”术语，为了保持法规体系上的一致性，基本准则仍然沿用了“财务会计报告”的提法，但同时又引入了“财务报告”的通用概念，并指出“财务会计报告”又称“财务报告”，并在所有具体准则的制定中则统一使用了“财务报告”的术语。 财务报告至少包括以下几层含义：（1）财务报告应当是对外报告，其服务对象主要是投资者、债权人等外部使用者，专门为了内部管理需要的报告不属于财务报告的范畴；（2）财务报告应当综合反映企业的生产经营状况，包括某一时点的财务状况和某一时期的经营成果与现金流量等信息，以勾画出企业整体和全貌；（3）财务报告必须形成一个系统的文件，不应是零星的或者不完整的信息。 财务报告是企业财务会计确认与计量的最终结果体现，投资者等使用者主要是通过财务报告来了解企业当前的财务状况、经营成果和现金流量等情况，从而预测未来的发展趋势。因此，财务报告是向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的媒介和渠道，是沟通投资者、债权人等使用者与企业管理层之间信息的桥梁和纽带。

二、财务报告的构成

财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。其中，财务报表由报表本身及其附注两部分构成，附注是财务报表的有机组成部分，而报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金流量表等报表。 (一)资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。企业编制资产负债表的目的是通过如实反映企业的资产、负债和所有者权益金额及其结构情况，从而有助于使用者评价企业资产的质量以及短期偿债能力、长期偿债能力、利润分配能力等。 (二)利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失等金额及其结构情况，从而有助于使用者分析评价企业的盈利能力及其构成与质量。 (三)现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。企业编制现金流量表的目的是通过如实反映企业各项活动的现金流入和现金流出，从而有助于使用者评价企业生产经营过程特别是经营活动中所形成的现金流量和资金周转情况。 (四)附注是对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。附注由若干附表和对有关项目的文字性说明组成。企业编制附注的目的是通过对财务报表本身作补充说明，以更加全面、系统地反映企业财务状况、经营成果和现金流量的全貌，从而有助于向使用者提供更为有用的决策信息，帮助其做出更加科学合理的决策。 考虑到小企业规模较小，外部信息需求相对较低，因此，小企业编制的报表可以不包括现金流量表。全面执行企业会计准则体系的企业所编制的财务报表，还应当包括所有者权益（股东权益）变动表 财务报表是财务报告的核心内容，但是除了财务报表之外，财务报告还应当包括其他相关信息，具体可以根据有关法律法规的规定和外部使用者的信息需求而定。如企业可以在财务报告中披露其承担的社会责任、对社区的贡献、可持续发展能力等信息，这些信息对于使用者的决策也是相关的，尽管属于非财务信息，无法包括在财务报表中，但是如果有规定或者使用者有需求，企业应当在财务报告中予以披露。

第二章 存 货

第一节 存货概述

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售，包括可供直接销售的产成品、商品，以及需经过进一步加工后出售的原材料等。 企业的存货通常包括以下内容： （一）原材料，指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货。 （二）在产品，指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品，和以及已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。 （三）半成品，指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。 （四）产成品，指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。 （五）商品，指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。 （六）周转材料，指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。 《企业会计准则第1号——存货》（以下简称“存货准则”）主要规范了存货的确认、计量和相关信息的披露。企业取得存货应按成本计量；发出存货应采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定其成本；期末，存货应按成本与可变现净值孰低计量，存货成本低于其可变现净值的，应按成本计量；存货成本高于其可变现净值的，应按可变现净值计量，成本高于可变现净值的差额应确认为存货跌价损失。企业在日常核算中采用计划成本法或售价金额核算法核算的存货成本，实质上也是存货的实际成本。比如，采用计划成本法，通过“材料成本差异”或“产品成本差异”科目将材料或产成品的计划成本调整为实际成本；采用售价金额核算法，通过“商品进销差价”科目将商品的售价调整为实际成本（进价）。企业应当披露存货的确认、计量结果及相关信息。 本章着重讲解了企业取得存货的计量、发出存货的计量和期末存货的计量等问题。

第二节 取得存货的计量

企业取得存货应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。

一、外购存货的成本

企业外购存货主要包括原材料和商品。外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 （一）存货的购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。 （二）存货的相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。 （三）其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。 对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理： 1．从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本。 2．因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理按照管理权限报经批准后计入管理费用或营业外支出。 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。

二、加工取得的存货的成本

企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，计量加工取得的存货的成本，重点是要确定存货的加工成本。 存货加工成本，由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，不包括直接由材料存货转移来的价值。其中，直接人工，是指企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。 企业在加工存货过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入该成本核算对象。否则，应按照合理方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定，不得随意变更。 （一）直接人工的分配 如果企业生产车间同时生产几种产品，则其发生的直接人工应采用合理方法分配计入各产品成本中。由于工资形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按计时工资或者按计件工资分配直接人工。 （二）制造费用的分配 由于企业各个生产车间或部门的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准各不相同，因此，制造费用的分配一般应按生产车间或部门先进行归集，然后根据制造费用的性质，合理选择分配方法。也就是说，企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生具有较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用金额科学合理，同时还应当适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法，通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资等职工薪酬之和）及按产成品产量等。 月末，企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项成本比重大小，以及定额管理基础的好坏等具体条件，采用适当的分配方法将直接人工、制造费用以及直接材料等生产成本在完工产品与在产品之间进行分配。常用的分配方法有：不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所消耗直接材料成本计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法、定额比例法等。 企业在进行成本计算时，应当根据其生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法三种。 企业具体选用哪种分配方法分配制造费用，由企业自行决定。分配方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在财务报表附注中予以说明。

三、其他方式取得的存货的成本

企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及存货盘盈等。 （一）投资者投入存货的成本 投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。 （二）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本 企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是，该项存货的后续计量和披露应当执行存货准则的规定。 （三）盘盈存货的成本 盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。

四、不计入存货成本的相关费用

下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益： （一）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。 （二）仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用，应计入酒的成本而不是计入当期损益。 （三）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。 （四）企业采购用于广告营销活动的特定产品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益(销售费用)。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

第三节 发出存货的计量

一、确定发出存货成本的计量方法

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算量方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。 对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法四种等方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。 （一）先进先出法 先进先出法是以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。 （二）移动加权平均法 移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。 （三）月末一次加权平均法 月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。 （四）个别计价法 个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。

二、存货成本的结转

存货准则规定企业应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。这就是说，企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。 存货为商品、产成品的，企业应采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或个别计价法确定已销售商品的实际成本。存货为非商品存货的，如材料等，应将已出售材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务成本。这里所讲的材料销售不构成企业的主营业务。如果材料销售构成了企业的主营业务，则该材料为企业的商品存货，而不是非商品存货。 对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。 企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，。余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。 企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》规定进行会计处理。

第四节 期末存货的计量

资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

一、存货的可变现净值

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。（撤销分段）可变现净值具有以下基本特征： （一）确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动，即企业在进行正常的生产经营活动。如果企业不是在进行正常的生产经营活动，比如企业处于清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。 （二）可变现净值特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等于存货的售价或合同价。 企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。 （三）不同存货可变现净值的构成不同。 1．产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。 2．需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

二、确定存货的可变现净值应考虑的因素

企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。 (一)确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础 确定存货的可变现净值必须建立在取得的确凿证据的基础上。这里所讲的“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明。 1．存货成本的确凿证据 存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。 2．存货可变现净值的确凿证据 存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。 (二)确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的 由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此；，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的通常可以分为如下几种： 1．持有以备出售的存货，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货。 2．将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料等。 (三)确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响 资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。 确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

三、存货可变现净值确定的具体应用

对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最关键的问题是确定估计售价。企业应当区别如下情况确定存货的估计售价： （一）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，且销售合同订购数量等于企业持有存货的数量的，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。 【例2—1】20×7年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年1月20日，甲公司应按每台31万元的价格向乙公司提供W31型机器10台。 20×7年12月31日，甲公司W31型机器的账面成本为280万元，数量为10台，单位成本为28万元／台。 20×7年12月31日，W31型机器的市场销售价格为30万元／台。假定不考虑相关税费和销售费用。 根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批W31型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格310万元(31×10)作为计算基础。 (二)如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础。 【例2—2】20×7年11月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年4月20日，甲公司应按每台30万元的价格向乙公司提供W52型机器12台。 20×7年12月31日，甲公司W52型机器的成本为392万元，数量为14台，单位成本为28万元／台。(分段) 根据甲公司销售部门提供的资料表明，向乙公司销售的W52型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元／台；向其他客户销售W52型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元／台。(分段) 20×7年12月31日，W52型机器的市场销售价格为32万元／台。 在本例中，能够证明W52型机器的可变现净值的确凿证据是甲公司与乙公司签订的有关W52型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。 根据该销售合同规定，库存的W52型机器中的12台的销售价格已由销售合同约定，其余2台并没有由销售合同约定。因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量(12台)的W52型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元／台作为计算基础，而对于超出部分(2台)的W52型机器的可变现净值应以市场销售价格32万元／台作为计算基础。 W52型机器的可变现净值＝(30×12—0.12×12)＋(32×2—0.1×2) ＝(360—1.44)＋(64—0.2) ＝358.56＋63.8 ＝422.36(万元) (三)如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。有关会计处理参见本书第十四章“或有事项”的相关内容。 (四)没有销售合同约定的存货(不包括用于出售的材料)，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)作为计算基础。 【例2—3】20×7年12月31日，甲公司W63型机器的账面成本为300万元，数量为10台，单位成本为30万元／台。 20×7年12月31日，W63型机器的市场销售价格为32万元／台。预计发生的相关税费和销售费用合计为1万元／台。 甲公司没有签订有关W63型机器的销售合同。由于甲公司没有就W63型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W63型机器的可变现净值应以一般销售价格总额320万元(32×10)作为计算基础。 (五)用于出售的材料等通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。 【例2—4】20×7年12月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产W74型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产W74型机器的外购原材料——D材料全部出售，20×7年12月31日其账面成本为200万元，数量为10吨。(撤销分段)据市场调查，D材料的市场销售价格为10万元／吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为0.5万元。 在本例中，由于企业已决定不再生产W74型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W74型机器的销售价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。即： 该批D材料的可变现净值＝10×10—0.5＝99.5(万元)

四、计提存货跌价准备的方法

(一)企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下，完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点，明确规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。 (二)对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。 如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。 【例2—5】甲公司的有关资料及存货期末计量(见表2—1)，假设甲公司在此之前没有对存货计提跌价准备。假定不考虑相关税费和销售费用。 表2-1 按存货类别计提存货跌价准备 20×7年12月31日 单位：元
|商品 |数量 |成本 |可变现净值 |按存货类别确定的账面价|由此计提的存货跌价准 |
| | | | |值 |备 |
| | |单价 |金额 |单价 |金额 | | |
|第一组 |
|A商品 |400 |10 |4000 |9 |3600 | | |
|B商品 |500 |7 |3500 |8 |4000 | | |
|合计 | | |7500 | |7600 |7500 | |
|第二组 |
|C商品 |200 |50 |10000 |48 |9600 | | |
|D商品 |100 |45 |4500 |44 |4400 | | |
|合计 | | |14500 | |14000 |14000 |500 |
|第三组 |
|E商品 |700 |100 |70000 |80 |56000 | | |
|合计 | | |70000 | |56000 |56000 |14000 |
|总计 | | |92000 | |77600 |77500 |14500 |

(三)与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。 存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。在这种情况下可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。 (四)存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。 1．该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。 2．企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。 3．企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。 4．因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。 5．其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 (五)存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。 1．已霉烂变质的存货。 2．已过期且无转让价值的存货。 3．生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。 4．其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

五、存货跌价准备转回的处理

（一）资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。 企业应当在资产负债表日确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。 （二）企业的存货在符合条件的情况下可以转回计提的存货跌价准备。 存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。 （三）当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。 在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。 【例2—6】20×7年12月31日，甲公司E材料的账面成本为10万元，由于E材料市场价格下跌，导致由E材料产生的W8型机器的可变现净值低于其成本。E材料的预计可变现净值为8万元，由此计提存货跌价准备2万元。 假定：(1)20×8年6月30日，E材料的账面成本为10万元，由于E材料市场价格有所上升，使得E材料的预计可变现净值变为9.5万元。 (2)20×8年12月31日，E材料的账面成本为10万元，由于E材料市场价格进一步上升，预计E材料的可变现净值为11.1万元。 本例中：(1)20×8年6月30日，由于E材料市场价格上升，E材料的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为0.5万元(10万元-9.5万元)，则当期应冲减已计提的存货跌价准备1.5万元(2万元-0.5万元)，冲减额小于已计提的存货跌价准备2万元，因此，应转回的存货跌价准备为1.5万元。 会计分录为： 借：存货跌价准备 15 000 贷：资产减值损失——存货减值损失 15 000 (2)20×8年12月31日材料的可变现净值又有所恢复，应冲减存货跌价准备为1.1万元(11.1万元－10万元)，但是对E材料巳计提的存货跌价准备的余额仅为0.5万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为0.5万元而不是1.1万元(即以将对E材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限)； 会计分录为： 借，存货跌价准备 5 000 贷：资产减值损失一存货减值损失 5 000

六、材料存货期末价值的确定

材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。 对于材料存货应当区分以下两种情况确定其期末价值： （一）对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。 【例2—7】20×7年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面成本为300万元，市场销售价格总额为280万元(假定本章中所称销售价格和成本均不含增值税)，假定不发生其他销售费用。用A材料生产的产成品——W15型机器的可变现净值高于成本。 根据上述资料可知，20×7年12月31日，A材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品——W15型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，A材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按300万元列示在20×7年12月31日的资产负债表的存货项目之中。 （二）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。 【例2—8】20×7年12月31日，甲公司库存原材料——B材料的账面成本为120万元，单位成本为1.2万元／件，数量为100件，可用于生产100台W26型机器。B材料的市场销售价格为1.1万元／件。假定不发生其他销售费用。 B材料市场销售价格下跌，导致用B材料生产的W26型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W26型机器的市场销售价格由3万元／台降为2.7万元／台，但生产成本仍为2.8万元／台。将每件B材料加工成W26型机器尚需投入1.6万元，估计发生运杂费等销售费用0.1万元／台。 根据上述资料，可按照以下步骤确定B材料的可变现净值。 首先，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值： W26型机器的可变现净值＝W26型机器估计售价-估计销售费用-估计相关税费 ＝2.7×100—0.1×100＝260(万元) 其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较： W26型机器的可变现净值260万元小于其成本280万元，即B材料价格的下降表明W26型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。 最后，计算该原材料的可变现净值： B材料的可变现净值＝W26型机器的售价总额-将B材料加工成W26型机器尚需投入的成本-估计销售费用-估计相关税费＝2.7×100—1.6×100—0.1×100＝100(万元) B材料的可变现净值100万元小于其成本120万元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值100万元，即B材料应按100万元列示在20×7年12月31日资产负债表的存货项目之中。

七、存货盘亏或毁损的会计处理

存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理： (一)属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。 (二)属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入(如残料价值)、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。

第五节 新旧比较与衔接

一、新旧比较

存货准则是在财政部2001年发布的《企业会计准则——存货》(以下简称“原准则”)基础上修订完成的，存货新准则与原准则相比，主要差异变化如下： （一）符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本 原准则与《企业会计准则第17号——借款费用》相一致，不允许将存货发生的借款费用计入存货成本。 新准则规定应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。即某些符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的符合资本化条件的存货发生的借款费用，也可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货的成本。 （二）取消了确定发出存货成本的后进先出法 原准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法等。 新准则规定企业确定发出存货的成本的方法有先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致的。 （三）商品流通企业的进货费用也应计入存货成本 原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。 新准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。在实务中，企业也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊；对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。即存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。

二、新旧衔接

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在存货的确认和计量上，因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日均不再追溯调整。即如原来采用后进先出法确定发出存货成本的存货余额不应进行追溯调整，应将首次执行日的各项存货的账面余额作为首次执行日的存货成本。 在首次执行日后，企业的存货余额及新取得的存货应当按照存货准则的规定进行确认和、计量和报告。

第三章 长期股权投资

第一节 长期股权投资概述

市场经济条件下，企业生产经营日趋多元化，除传统的经过原材料投入、加工、销售方式获取利润外，还可以通过采用投资、收购、兼并、重组等方式拓宽生产经营渠道、提高获利能力。投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资；从管理层持有意图划分，可以分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等。《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“长期股权投资准则”）规范了符合条件的权益性投资的确认、计量结果和相关信息的披露，其他投资适用《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》等相关准则，交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等内容的讲解参见本书相关章节。 明确界定长期股权投资的范围是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面： 一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。关于控制的理解及具体判断，见本书第三十四章“合并财务报表”的相关内容。 二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。合营企业的特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。该约定可能体现为不同的形式，例如可以通过在合营企业的章程中规定，也可以通过制定单独的合同作出约定。共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。当被投资单位处于法定重组或破产中，或者在向投资方转移资金的能力受到严格的长期限制情况下经营时，通常投资方对被投资单位可能无法实施共同控制。但如果能够证明存在共同控制，合营各方仍应当按照长期股权投资准则的规定采用权益法核算。 三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。 企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。这种情况下，因可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。（3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。（4）向被投资单位派出管理人员。这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力负责被投资单位的财务和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。（5）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料，表明投资企业对被投资单位具有重大影响。 四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。 长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资。风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产的投资，即使符合持有待售条件，也应继续按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定核算。 本章着重讲解了长期股权投资初始成本的确定、持有期间的后续计量及处置损益的结转等问题。

第二节 长期股权投资的初始投资成本

一、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

长期股权投资可以通过不同的方式取得，除企业合并形成的长期股权投资外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。 （一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。 【例3－1】甲公司于20×6年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款16000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。 甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为： 借：长期股权投资 164 000 000 贷：银行存款 164 000 000 （二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。 确定发行的权益性证券的公允价值时，所发行的权益性证券存在公开市场，有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响；所发行权益性证券不存在公开市场，没有明确市价可供遵循的，应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 【例3－2】20×6年3月，A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。 本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本： 借：长期股权投资 104 000 000 贷：股本 60 000 000 资本公积——股本溢价 44 000 000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入： 借：资本公积——股本溢价 4 000 000 贷：银行存款 4 000 000 （三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。 投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外。 在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存在活跃市场，无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。 【例3－3】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价4000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，A公司根据其持股比例，能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。 本例中，A公司对于投资者投入的该项长期股权投资，应进行的会计处理为： 借：长期股权投资 40 000 000 贷：实收资本 32 000 000 资本公积——资本溢价 8 000 000 （四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的原则确定。有关核算原则见本书相关章节。 （五）企业进行公司制改造建，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。

二、企业合并形成的长期股权投资

企业合并形成的长期股权投资，应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。 （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确认长期股权投资的初始投资成本。 【例3－4】20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股(每股面值为1元，市价为8.68元)，取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制，合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司所有者权益的总额为4404万元。 S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为： 借：长期股权投资 44 040 000 贷：股本 10 000 000 资本公积——股本溢价 34 040 000 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价的差额调整所有者权益。 （二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。 【例3－5】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权，取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值，A公司聘请资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用200万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表3—1所示。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。 表3－1 20×6年3月31日 单位：元
|项 目 |账面价值 |公允价值 |
| 土地使用权(自用) |40000000 |64000000 |
| 专利技术 |16000000 |20000000 |
| 银行存款 |16000000 |16000000 |
| 合 计 |72000000 |10000000 |

注：A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万元，至企业合并发生时已累计摊销800万元。 本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应进行的政务处理为： 借：长期股权投资 100 000 000 管理费用 2 000 000 累计摊销 8 000 000 贷：无形资产 64 000 000 银行存款 18 000 000 营业外收入 28 000 000 通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本（被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的，应考虑该因素影响），在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。 企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。 1．在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。 2．在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 (例3－6)A公司于20×5年3月以8000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于20×5年确认对B公司的投资收益300万元。20×6年4月，A公司又斥资10000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联关系。 本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下会计处理(假定不考虑所得税影响)： 借：盈余公积 3 000 000 利润分配——未分配利润 27 000 000 贷：长期股权投资 300 000 000 借：长期股权投资 100 000 000 贷：银行存款 100 000 000 购买日对B公司长期股权投资的账面余额＝(8300－300)＋10000＝18000万元

三、投资成本中包含的已宣告尚未发放规金股利或利润的处理

企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。 【例3－6】沿用【例3－1】，假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得60万元。则甲公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独核算： 借：长期股权投资 163 400 000 应收股利 600 000 贷：银行存款 164 000 000

第三节 长期股权投资的后续计量

长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算。在个别财务报表中，对子公司、合营企业、联营企业投资按成本法或权益法核算，不允许企业选择按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算。

一、长期股权投资的成本法

（一）成本法的适用范围 按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的是以下两类：一是企业持有的对子公司投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配问题。 （二）成本法核算下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确认 采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益。但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。 【例3－7】甲公司20×7年1月，取得对乙公司5%的股权，成本为800万元。20×8年2月，甲公司又以1200万元取得对乙公司6%的股权。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。20×8年3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得10万元。 甲公司应进行的会计处理为： 借：长期股权投资 8 000 000 贷：银行存款 8 000 000 借：长期股权投资 12 000 000 贷：银行存款 12 000 000 借：应收股利 100 000 贷：投资收益 100 000 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。 （三）应抵减初始投资成本金额的确定 一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。原因是被投资单位当年分配的往往是以前年实现的利润。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回。具体可按以下公式计算： 应冲减初始投资成本的金额＝[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本 应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额 如果投资后至本年末(或本期末)止被投资单位累积分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计箅应冲减初始投资成本的金额；如果投资后至本年末(或本期末)止被投资单位累积分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则被投资单位当期分派利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应确认为投资收益。

二、长期股权投资的权益法

长期股权投资准则规定，应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类：一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。 按照权益法核算的长期股权投资，一般的核算程序为： 一是初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的投资成本，增加长期股权投资的账面价值。 二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应对长期股权投资的账面价值进行调整，计入取得投资当期的损益。 三是持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别情况处理：对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积(其他资本公积)。在持有投资期间，被投资单位能够提供合并财务报表的，应当以合并财务报表、净利润和其他投资变动为基础进行核算。 四是被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投资的账面价值。 （一）初始投资成本的调整 投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。 1．初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。 2．初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。 【例3－8】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款6000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其胀面价值相同)。 A企业在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响，对该投资采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理： 借：长期股权投资——投资成本 60 000 000 贷：银行存款 60 000 000 长期股权投资的初始投资成本6000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4500万元(15000×30%)，该差额不调整长期股权投资的账面价值。 假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有7200万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额l200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关账务处理为： 借：长期股权投资——投资成本 72 000 000 贷：银行存款 60 000 000 营业外收入 12 000 000 （二）投资损益的确认 采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整： 1．被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。 权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的，投资企业应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。 2．以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。投资企业取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等进行调整。 投资企业在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的，投资企业可以被投资单位的账面净利润为基础，经调整未实现内部交易损益后，计算确认投资损益，同时应在附注中说明因下列情况不能调整的事实及其原因： （1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值。某些情况下，投资的作价可能因为受到一些因素的影响，不是完全以被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，或者因为被投资单位持有的可辨认资产相对比较特殊，无法取得其公允价值。这种情况下，因被投资单位可辨认资产的公允价值无法取得，则无法以公允价值为基础对被投资单位的净损益进行调整。 （2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的。该种情况下，因为被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值差额不大，要求进行调整不符合重要性原则及成本效益原则。 （3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。例如，要对被投资单位的净利润按照准则中规定进行调整，需要了解被投资单位的会计政策以及对有关资产价值量的判断等信息，在无法获得被投资单位相关信息的情况下，则无法对净利润进行调整。 【例3－9】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为2200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元，除表3－2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。 表3－2 单位：万元
|项目 |账面原价 |已提折旧或摊销 |公允价值 |乙公司预计使用年 |甲公司取得投资后剩余使用 |
| | | | |限 |年限 |
|存货 |500 | |700 | | |
|固定资产 |1200 |240 |1600 |20 |16 |
|无形资产 |700 |140 |800 |10 |8 |
|小计 |2400 |380 |3100 | | |

假定乙公司于20×7年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。 甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)： 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝(700－500)×80%＝160(万元) 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额＝1600÷16－1200÷20＝40(万元) 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额＝800÷8－700÷10＝30(元) 调整后的净利润＝600－160－40－30＝370(万元) 甲公司应享有份额＝370×30%＝111(万元)确认投资收益的账务处理为： 借：长期股权投资——损益调整 1110000 贷：投资收益 1110000 3．对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。 投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。 应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。 （1）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。 【例3—10】甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年实现净利润为1 000万元。假定不考虑所得税影响。 甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元300×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为： 借：长期股权投资——损益调整［(1 000-300)+2.5×20%］ 1 405 000 贷：投资收益 1 405 000 甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整： 借：营业收入（900×20%） 1 800 000 贷：营业成本（600×20%） 1 200 000 投资收益 600 000 （2）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。 因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 【例3—11】甲企业于20×7年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至20×7年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司20×7年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税因素影响。 甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应时行以下会计处理： 借：长期股权投资——损益调整［（1 600-300+2.5）×20%］ 2 605 000 贷：投资收益 2 605 000 或者： 借：长期股权投资——损益调整（1 600×20%） 3 200 000 贷：投资收益 3 200 000 借：投资收益［（300-2.5）×20%］ 595 000 贷：长期股权投资——损益调整 595 000 进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其20×7年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整： 借：长期股权投资——损益调整 2 975 000 累计折旧 25 000 贷：固定资产 3 000 000 应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。 【例3—12】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为1 000万元。 上述甲企业在确认应享有乙公司20×7年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲企业该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为： 借：长期股权投资——损益调整（1 000×20%）2 000 000 贷：投资收益 2 000 000 该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。 （三）取得现金股利或利润的处理 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本收回的部分，冲减长期股权投资的成本。 （四）超额亏损的确认 长期股权投资准则规定，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是，该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。 按照长期股权投资准则规定，投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，如果仍有未确认的投资损失，应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外，投资企业在确认应分担被投资单位的净损失时，除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外，如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按《企业会计准则第l3号——或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。 企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资(损益调整)”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。值得注意的是，在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的，子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。即在合并报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益。 在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。 【例3－13】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×6年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4000万元。乙企业20×7年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损6000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为2400万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为1600万元。 如果乙企业20×7年的亏损额为12000万元，甲企业按其持股比例确认应分担的损失为4800万元，但长期股权投资的账面价值仅为4000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为4000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了4000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1600万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划(并非产生于商品购销等日常活动)，则甲企业应进行的账务处理为： 借：投资收益 40 000 000 贷：长期股权投资——损益调整 40 000 000 借：投资收益 8 000 000 贷：长期应收款 8 000 000 （五）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。 【例3－14】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1200万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为6400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。 A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时： 借：长期股权投资——损益调整 19 200 000 ——其他权益变动 3 600 000 贷：投资收益 19 200 000 资本公积——其他资本公积 3 600 000 （六）股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。 （七）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理 合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理： 1.符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益： （1）与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业； （2）投出非货币性资产的损益无法可靠计量； （3）投出非货币性资产交易不具有商业实质； 2.合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。 如假设甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立A公司，甲公司与乙、丙公司共同控制A公司。甲公司以持有的存货作为出资，在出资日，该存货的公允价值高于账面原值，乙公司和丙公司各以现金出资。当年A公司盈利，甲公司与A公司之间未发生其他交易，假定不考虑所得税影响。 甲公司采用权益法确认当期从A公司获得的投资收益时，应当按照持股比例计算应享有A公司净损益份额，并扣除按照持股比例计算的以存货出资未实现的利润。 甲公司如存在子公司当年需要编制合并财务报表，以存货出资产生的利润中归属于A公司（合营公司）其他合营方的利得应当予以确认。同时，对以存货出资中未实现的利润还应在当年个别财务报表已确认投资收益的基础上进行调整，即按照持股比例乘以投出存货的公允价值调减营业收入，按照持股比例乘以投出存货的账面原价调减营业成本，同时调减投资收益。 3.在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。 另外，企业应当注意以下披露要求： 1.长期股权投资构成联营的，应对以下各项进行披露： （1）有公开报价的对联营投资的公允价值； （2）如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者不足20%的表决权或潜在表决权，但是得出投资者具有重大影响的结论，应披露投资者不具有重大影响的假设被推翻的理由； （3）如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者20%或超过20%的表决权或潜在表决权，但是得出投资者不具有重大影响的结论，应披露投资者具有重大影响的假设被推翻的理由； （4）当采用权益法的联营的财务报表报告期末日或报告期间与投资者的财务报表存在差异时，应披露联营的财务报表报告期末日，以及采用不同日期或报告期间的原因； （5）未采用权益法对联营企业进行会计处理的事实以及未采用权益法的联营（单独的联营或者集团中的联营）的概要财务信息，包括总资产、总负债、收入以及损益的金额； （6）投资者应单独披露其在联营企业的终止经营中所占的份额。 （7）投资者在联营企业确认的其他综合收益变动中应享有的份额，应由投资者在其他综合收益中确认。 2.长期股权投资构成合营的，合营者应当披露与其在合营中的权益有关的下列承诺的总额，披露时应与其他承诺分开列示： （1）与合营者在合营中的权益有关的资本承诺，以及在与其他合营者共同发生的资本承诺中其所占的份额； （2）合营者在合营本身的资本承诺中所占的份额。

三、长期股权投资的减值

长期股权投资如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其应予计提的减值准备。有关减值准备金额的确定及会计处理见本书第九章“资产减值”及第二十三章“舍融工具确认和计量”的相关内容。

第四节 长期股权投资核算方法的转换及处置

一、长期股权投资核算方法的转换

长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。 （一）成本法转换为权益法 长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，【应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。】应区别形成该转换的不同情况进行处理。 l.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理： 首先，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。其次，对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整增长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合开考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额。 对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。 【例3－15】A公司于20×7年2月取得B公司10%的股权，成本为600万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 20×8年1月2日，A公司又以1200万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部及交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 (l)20×8年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 借：长期股权投资 12 000 000 贷：银行存款 12 000 000 对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元(8000×l2%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。 (2)对长期股权投资账面价值的调整 确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为1800万元。 对于原10%股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元(5600×l0%)之间的差额40万元，属于原投资时体现的商誊，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(8000－5600)相对于原持股比例的部分240万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元(600×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动180万元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为： 借：长期股权投资 2 400 000 贷：资本公积——其他资本公积 1 800 000 盈余公积 60 000 利润分配——未分配利润 540 000 2．因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。 对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。 长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。 【例3－16】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。20×9年1月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元14000万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5000万元。其中，自A公司取得投资日与20×9年年初实现净利润4000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。 在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。 (1)确认长期股权投资处置损益 借：银行存款 36000000 贷：长期股权投资 20000000 投资收益 16000000 (2)调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(4000－9000×40%)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元(5000×40%)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理： 借：长期股权投资 20 000 000 贷：盈余公积 1 600 000 利润分配——未分配利润 14 400 000 投资收益 4 000 000 （二）权益法转换为成本法 因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第二节的有关规定处理。除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法(投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资)的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。 【例3－17】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。20×7年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整为600万元，出售取得价款1800万元。甲公司确认处置损益相关的会计分录： 借：银行存款 18000000 贷：长期股权投资 16000000 投资收益 2000000 处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为1600万元，其中包括投资成本l300万元，原确认的损益调整300万元。假定在转换时被投资单位的可供分配利润为2600万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时，取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原可供分配利润2600万元的金额，应冲减长期股权投资的账面价值，超过部分确认为投资收益。

二、长期股权投资的处置

企业持有长期股权投资的过程中，由于各方面的考虑，决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。 采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。 【例3－18】A企业原持有B企业40%的股权，20×7年12月20日，A企业决定出售其持有的B企业股权的1/4，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的账面价值构成为：投资成本1200万元，损益调整320万元，其他权益变动200万元，出售取得价款470万元。 A企业应确认的处置损益为： 借：银行存款 4700000 贷：长期股权投资 4300000 投资收益 400000 同时，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益： 借：资本公积——其他资本公积 500000 贷：投资收益 500000 企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。 企业部分处置对子公司的长期股权投资，但不丧失控制权的情况下，财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益；在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益，具体会计处理参见本书第三十四章“合并财务报表”的相关内容。 企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理： （1）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照上述规定，结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间差额，确认为投资收益（损失）；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其它相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按本节中有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。 【例3－19】 20×7年4月30日，A公司支付现金9 300万元，取得B公司60%的股权；当日，B公司可辨认净资产账面价值9 700万元，公允价值10 200万元。 2×10年6月30日，A公司处置了持有的B公司的部分股权（占B公司股份的40%），取得处置价款8 200万元，处置后A公司对B公司的持股比例降为20%，丧失了对B公司的控制权，这20%股权的公允价值为4 200万元；当日，B公司可辨认净资产账面价值为10 400万元，公允价值为10 900万元。B公司在20×7年5月1日至2×10年6月30日之间实现的净利润为800万元，其他综合收益为300万元。 A公司在丧失对B公司控制权当期的个别财务报表中，首先，对于处置股权，应当将处置价款8 200万元与其账面价值（9 300×40%÷60%＝6 200万元）之间的差额计入当期投资收益。 借：银行存款 82 000 000 贷：长期股权投资 62 000 000 投资收益 20 000 000 其次，对于处置后剩余股权（即A公司持有的B公司20%股权投资），就A公司而言，可能存在以下三种情形： 一是对B公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认为长期股权投资，并以成本法核算。 此种情形下，A公司应当按照账面价值3 100万元（9 300万元-6 200万元）作为长期股权投资，并采用成本法核算。 二是对B公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。 此种情形下，A公司应当按照账面价值3 100万元转为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。 三是能够对B公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者共同控制的情形，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值，再用权益法核算。 此种情形下，A公司应当按照以下三个步骤进行会计处理： 第一步，将剩余股权投资账面价值3 100万元与原投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额（3 100万元-10 200万元×20%＝1 060万元）作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 第二步，按照处置投资后持股比例计算享有B公司20×7年5月1日至2×10年6月30日之间实现的净利润和其他综合收益的金额为220万元（1 100万元×20%），应当调整增加长期股权投资的账面价值。 第三步，在以后期间采用权益法核算。 （2）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 【例3－20】 沿用【例3-19】，并假定A公司还存在其他子公司。 则A公司在编制对B公司丧失控制权当期的合并财务报表时，应当按照以下四个步骤进行会计处理： 第一步，应当对剩余的对B公司20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量（4 200万元） 第二步，处置股权取得的对价（8 200万元）与剩余股权公允价值（4 200万元）之和（12 400万元），减去按原持股比例（60%）计算应享有B公司自购买日开始持续计算的净资产的份额（10 900万元×60%＝6 540万元）之间的差额（12 400万元-6 540万元＝5 860万元），计入丧失控制权当期的投资收益。 第三步，B公司其他综合收益中与A公司持有股权（60%）相关的部分（300万元×60%＝180万元），也应当转为当期投资收益。 第四步，在丧失对B公司控制权当期的合并财务报表附注中，A公司还应当披露其处置后剩余的B公司20%股权在丧失控制权日的公允价值（4 200万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（4 200万元-10 900万元×20%＝2 020万元）。

第五节 共同控制资产及共同控制经营的核算

某些情况下，企业可能与其他方约定，各自投入一定的资产进行某项经营活动，而不是通过出资设立一个被投资单位的方式来实现，即为共同控制经营；或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同控制，构成共同控制资产。 共同控制经营及共同控制资产与合营企业的共同点是两个或多个合营方通过合同或协议的方式建立起的共同控制关系，区别在于合营企业是通过设立一个企业，有一个独立的会计主体存在，而共同控制经营及共同控制资产并不是一个独立的会计主体。

一、共同控制经营

共同控制经营，是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经济活动不构成独立的会计主体)，并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显著特征，每一合营者负担合营活动中本企业发生的费用，并按照合同约定确认本企业在合营产品销售收入中享有的份额。 共同控制经营的情况下，并不单独成立一个区别于各合营方的企业、合伙组织等(即不构成—个独立的会计主体)，为了共同生产一项产品，各合营方分别运用自己的资产并且相应发生自身的费用。例如飞机的生产过程中，一个合营方可能负责生产机体，另外一个合营方负责安装发动机，其他的合营方可能分别负责组装飞机的某一组成部分，作为参与飞机生产的每一个合营方，其责任仅限于完成整个经济活动中的某一个组成部分，之后各合营方按照合同或协议的规定分享飞机销售所产生的收入。 在共同控制经营的情况下，合营方应作如下处理： 1.确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。 共同控制经营的情况下，合营方通常是通过运用本企业的资产及其他经济资源为共同控制经营提供必要的生产条件。按照合营合同或协议约定，合营方将本企业资产用于共同经营，合营期结束后合营方将收回该资产不再用于共同控制，则合营方应将该资产作为本企业的资产确认。 2.确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。 合营方运用本企业的资产及其他经济资源进行合营活动，视共同控制经营的情况，应当对发生的与共同控制经营的有关支出进行归集。例如，在各合营方一起进行飞机制造的情况下，合营方应在生产成本中归集合营中发生的费用支出，借记“生产成本——共同控制经营”科目，贷记“库存现金”或“银行存款”等，对于合营中发生的某些支出需要各合营方共同负担的，合营方应将本企业应承担的份额计入生产成本。共同控制经营生产的产品对外出售时，所产生的收入中应由本企业享有的部分，应借记“库存现金”或“银行存款”等，贷记“主营业务收入″、“其他业务收入”等，同时应结转售出产品的成本，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记“库存商品”等科目。

二、共同控制资产

共同控制资产，是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。通过控的资产获取收益是共同控制资产的显著特征，每一合营者按照合同约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认本企业的资产，享有该部分资产带来的未来经济利益。 各合营方一起共同使用一项或若干项资产、分享资产为企业带来的经济利益，如各合营方共同使用一条输油管线、一个通信网络或是在一个特定的时期内或特定的时间段内共同使用有关的资产。共同控制资产不需要单独设立区别于各合营方的企业或其他组织，仅仅是有关各方共同分享一项或多项资产的情况。 存在共同控制资产的情况下，作为合营方，企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额，同时确认发生的负债、费用或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。 1.根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等，而不是归为一项投资。该部分资产由实施共同控制的各方共同使用的情况下，并不改变相关资产的使用状态，不构成投资，合营方不应将其作为投资处理。 2.确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。本企业为共同控制资产发生的负债或共同控制资产在经营、使用过程中发生的负债，按照合同或协议约定应由本企业承担的部分，应作为本企业负债确认。 3.确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。因各合营方共同拥有有关的资产，按照合营合同或协议的规定应分享有关资产产生的收益。如两个企业共同控制一栋出租的房屋，每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额，则各合营方在利润表中应确认本企业享有的收入份额。 4.确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。 对于共同控制资产在经营、使用过程中发生的费用，包括有关直接费用以及应由本企业承担的共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等，合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分，作为本企业的费用确认。

第六节 新旧比较与衔接

一、新旧比较

长期股权投资准则是在财政部1998年发布，并在2001年修订的《企业会计准则——投资》(以下简称原准则)等基础上修订完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下： （一）改变了投资准则的范围 原准则规定了各种类型投资的核算，包括短期投资、长期债权性投资及长期股权性投资。长期股权投资准则仅规范长期权益性投资，包括对子公司、联营企业、合营企业的投资，以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其他投资由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。 （二）对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法 原准则规定母公司对持有的对子公司长期股权投资应当采用权益法核算。新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算。 （三）改变了权益法的会计处理 对于按照新旧准则均需要按照权益法核算的长期股权投资，投资损益的具体确认方法存在不同，包括： 1．长期股权投资初始投资成本的调整。原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额，，确认为长期股权投资差额，并分期摊销。新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，，其中属于商誉的部分，不调整初始投资成本，对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。 2．投资损益的确认。原投资准则规定，应将按持股比例计算确定享有被投资单位账面净利润的份额，确认为投资收益或投资损失。新旧准则规定，除特殊情况外，投资企业在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。原准则没有要求抵销投资企业与被投资单位之间为实现内部交易损益的影响。新准则规定，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵消，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。 3．超额亏损的确认。在确认应承担被投资单位的净亏损时，原准则规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限.。新准则规定，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的，还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。 4．增加了共同控制资产及共同控制经营的会计处理。原准则未对共同控制经营和共同控制资产的会计处理作出明确规范。新准则指南中规范了共同控制经营和共同控制资产的会计处理。 另外，在确认应享有被投资单位净损益时，原准则中没有统一会计政策及会计期间的要求，长期股权投资准则要求应统一投资企业与被投资单位的会计政策及会计期间，在此基础上确认投资损益。

二、新旧衔接

（一）企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策，对其原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额、按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。 对子公司长期股权投资，其账面价值在公司设立时已折合为股本或实收资本等资本性项目的，有关追溯调整应以公司设立折股时为限，即对子公司设立时长期股权投资的账面价值已折成股份或折成资本的不再进行追溯调整。 首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资进行追溯调整不切实可行的，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的相关规定，在首次执行日对其账面价值进行调整。 （二）首次执行日企业持有的对联营企业及合营企业长期股权投资，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，对其账面价值进行调整。即存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。对于该股权投资借方差额，执行新准则后计算确认投资收益时，应当在享有或分担被投资单位净损益的基础上，扣除按原股权投资差额的剩余摊销年限直线摊销的股权投资借方差额；存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。 （三）原采用成本法核算的长期股权投资应当在首次执行日按照新准则进行重新分类，属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定执行；属于长期股权投资准则规定应采用成本法进行核算的，应当以首次执行日的账面余额作为其认定成本。 （四）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。 （五）母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照本章第二节的相关规定确定其投资成本。 母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。 上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。 （六）企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司确定的对子公司长期股权投资成本与长期股权投资成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。

第四章 投资性房地产

第一节 投资性房地产概述

房地产通常是土地和房屋及其权属的总称。在我国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。因此，房地产中的土地是指土地使用权。房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。在市场经济条件下，房地产市场日益活跃，企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚至是个别企业的主营业务。用于出租或增值的房地产就是投资性房地产。投资性房地产在用途、状态、目的等方面与企业自用的厂房、办公楼等作为生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产是不同的。《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称“投资性房地产准则”）规范了投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。

一、投资性房地产及其特征

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。 投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。 就某些企业而言，投资性房地产属于日常经营性活动，形成的租金收入或转让增值收益确认为企业的主营业务收入，但对于大部分企业而言，属于与经营性活动相关的其他经营活动，形成的租金收入或转让增值收益构成企业的其他业务收入。投资性房地产租金收入的确认、计量和披露适用《企业会计准则第21号——租赁》的规定。

二、投资性房地产的范围

投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。 （一）已出租的土地使用权 已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得的土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。例如，甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议，甲公司以年租金720万元租赁使用乙公司拥有的40万平方米土地使用权。那么，自租赁协议约定的租赁期开始日起，这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。 对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。 （二）持有并准备增值后转让的土地使用权 持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。 按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。 （三）已出租的建筑物 已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。例如，甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司，租赁期2年。对于甲公司而言，自租赁期开始日起，该栋厂房属于投资性房地产。企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当把握以下要点: 1.用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。例如，甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有产权的一栋办公楼出租给甲企业，为期5年。甲企业一开始将该办公装后用于自行经营餐馆。2年后，由于连续亏损，甲企业将餐馆转租给丙公司，以赚取租金差价。这种情况下，对于甲企业而言，该栋楼不属于其投资性房地产。对于乙企业而言，则属于其投资性房地产。 2.已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定 租赁协议，也应视为投资性房地产。这里的空置建筑物，是指企业新购入、自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。 3.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。例如，甲企业在中关村购买了一栋写字楼，共12层。其中1层经营出租给某家大型超市，2—5层经营出租给乙公司，6一12层经营出租给丙公司。甲企业同时为该写字楼提供保安、维修等日常辅助服务。本例中，甲企业将写字楼出租，同时提供的辅助服务不重大。对于甲企业而言，这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产。

三、不属于投资性房地产的项目

（一）自用房地产 自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产，企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。 自用房地产的特征在于服务于企业自身的生产经营，其价值会随着房地产的使用而逐渐转移企业的产品或服务中去，通过销售商品或提供服务为企业带来经济利益，在产生现金流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关。 例如，企业出租给本企业职工居住的宿舍，虽然也收取租金，但间接为企业自身的生产经营服务，因此具有自用房地产的性质。又如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店。旅馆饭店的经营者在向顾客提供住宿服务的同时，还提供餐饮、娱乐等其他服务，其经营目的主要是通过向客户提供服务取得服务收入，因此，企业自行经营的旅馆饭店是企业的经营场所，应当属于自用房地产。 (二)作为存货的房地产 作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货，其生产、销售构成企业的主营业务活动，产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关。因此，具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。 从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权，属于房地产开发企业的存货，即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。 实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产（或无形资产、存货）和投资性房地产。例如，甲开发商建造了一栋商住两用楼盘，一层出租给一家大型超市，已签订经营租赁合同；其余楼层均为普通住宅，正在公开销售中。这种情况下，如果一层商铺能够单独计量和出售，应当确认为甲企业的投资性房地产，其余楼层为甲企业的存货，即开发产品。 本章着重讲解了投资性房地产的界定、初始计量和后续计量的成本模式或公允价值模式问题。

第二节 投资性房地产的会计处理

根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

一、采用成本模式计量的投资性房地产

成本模式的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等科目，可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。 （一）外购或自行建造的投资性房地产 外购采用成本模式计量的土地使用权和建筑物，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产，部分用于出租(或资本增值)、部分自用，用于出租(或资本增值)的部分应当予以单独确认的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。 自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。 【例4－1】20×7年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元(假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量，下同)。甲企业的账务处理如下: 借:投资性房地产——写字楼 12000000 贷:银行存款 12000000 【例4－2】20×7年3月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。20×7年6月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工(达到预定可使用状态)时开始起租。20×7年7月5日，三栋厂房同时完工(达到预定可使用状态)。甲企业同时与乙企业签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用，即日起租。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的造价均为1000万元，能够单独出售。 甲企业的账务处理如下: 土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产〔600×(1000÷3000)＝200万元〕。 借：投资性房地产——厂房 10000000 贷：在建工程 10000000 借：投资性房地产——土地使用权 2000000 贷：无形资产——土地使用权 2000000 土地使用权的摊销略。 （二）非投资性房地产转换为投资性房地产 房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，从自用状态改为出租状态。 1.作为存货的房地产转换为投资性房地产 作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。这种情况下，转换日通常为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。一般而言如果企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，且董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营租出、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。 企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。 【例4－3】甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额55000万元，未计提存货跌价准备。甲企业的账务处理如下: 借:投资性房地产——写字楼 550000000 贷:开发产品 550000000 2.自用房地产转换为投资性房地产 企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。对不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物，如果董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明其自用房地产用于经营租出、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。 企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。 【例4－4】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始以日为20×7年4月15日，为期5年。20×7年4月15曰，这栋办公楼的账面余额55000万元，已计提折旧300万元。甲企业的账务处理如下: 借:投资性房地产——写字楼 550000000 累计折旧 300000 贷:固定资产 550000 投资性房地产累计折旧(摊销) 3000000 （三）投资性房地产的后续计量 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。 投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。 【例4－5】甲企业一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设该栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值调试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为1500万元，以前未计提减值准备。甲企业的账务处理如下: ①计提折旧 每月计提折旧l800÷20÷12＝7.5(万元)。 借:其他业务成本 75000 贷:投资性房地产累计折旧(摊销) 75000 ②确认租金 借:银行存款(或其他应收款) 80000 贷:其他业务收入 80000 ③计提减值准备 借:资产减值损失 3000000 贷:投资性房地产减值准备 3000000 （四）与投资性房地产有关的后续支出 1.资本化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。 【例4－6】20×7年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期，该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月15日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。 本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下: 1. 20×7年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程 借:在建工程投资性房地产——厂房（在建） 14000000 投资性房地产累计折旧(摊销) 6000000 贷:投资性房地产——厂房 20000000 2. 20×7年3月15日——11月10日12月15日 借: :在建工程投资性房地产——厂房（在建） 1500000 贷:银行存款等 1500000 3. 20×7年11月10日12月15日，改扩建工程完工 借:投资性房地产——厂房 15500000 贷:投资性房地产——厂房（在建） 15500000 2.费用化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益。 【例4－7】甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出1.5万元。本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出，应当记入当期损益。甲企业的账务处理如下: 借:其他业务成本 15000 贷:银行存款 15000 （五）投资性房地产转换为投资性房地产 1.投资性房地产转换为自用房地产 企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理，投资性房地产相应地转换为固定资产或无形资产。例如，企业将出租的厂房收回，并用于生产本企业的产品。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。 企业将投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。 【例4－8】20×7年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产在转换前采用成本模式计量，其账面价值为2800万元，其中，原价5000万元，累计已提折旧2200万元。甲企业的账务处理如下: 借:固定资产 50000000 投资性房地产累计折旧(摊销) 22000000 贷：投资性房地产——厂房 50000000 累计折旧 22000000 2.投资性房地产转换为存货 房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。 企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项投资性房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。 （六）投资性房地产的处置 当投资性房地产被处置，或者永久退出使用却不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该投资性房地产。 企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产取得投资收益。对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由于遭受自然灾害等非正常损失发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。此外，企业因其他原因，如非货币性交易等而减少投资性房地产业也属于投资性房地产的处置。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。 处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目；按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目；按照已计提的折旧货摊销，借机“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。 【例4－9】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为3亿元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为28000万元，已计提折旧3000万元。甲企业的账务处理如下： 借:银行存款 300 000 000 贷:其他业务收入 300 000 000 借:其他业务成本 250 000 000 投资性房地产累计折旧(摊销) 30 000 000 贷:投资性房地产——写字楼 280 000 000

二、采用公允价值模式计量的投资性房地产

企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或完工后（两者孰早），再以公允价值计量。在极少情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。 投资性房地产的公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价)；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素。从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和有关现金流量的现值计量。 上述所说“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近，可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。 （一）外购或自行建造的投资性房地产 外购或自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。其实际成本的确定与外购或自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致。企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，外购或自行建造时发生的实际成本，计入“投资性房地产(成本)”科目。 (二)非投资性房地产转换为投资性房地产 1.作为存货的房地产转换为投资性房地产 企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处理时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。 2.自用房地产转换为投资性房地产 企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。 【例4－10】20×7年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。20×7年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。20×7年12月，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年1月1日，租赁期限为3年。20×8年1月1日，该办公楼的公允价值为35000万元，其原价为5亿元，已提折旧14250万元；假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。甲企业的账务处理如下: 甲企业应当于租赁期开始日(20×8年1月1日)将自用房地产转换为投资性房地产。 借：投资性房地产——成本 350 000 000 公允价值变动损益 7 500 000 累计折旧 142 500 000 贷:固定资产 500 000 000 (三)投资性房地产的后续计量 投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目公允价值低于其账面余额的差额做相反的分录。 【例4－11】甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×7年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9000万元。20×7年12月31日，该写字楼的公允价值为9200万元。假设甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。甲企业的账务处理如下: ①20×7年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租 借:投资性房地产——成本 90 000 000 贷:生产成本 90 000 000 ②20×7年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益 借:投资性房地产——公允价值变动 2 000 000 贷:公允价值变动损益 2 000 000

(四)投资性房地产的后续支出 1.资本化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。 【例4－12】20×7年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。11月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。3月15日厂房账面余额为1200万元，其中成本1000万元，累计公允价值变动200万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。 本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下: 20×7年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程 借:在建工程投资性房地产——厂房（在建） 12 000 000 贷:投资性房地产——成本 10 000 000 ——公允价值变动 2 000 000 20×7年3月15日—11月10日 借: 在建工程投资性房地产——厂房（在建） 1 500 000 贷:银行存款 1 500 000 20×7年1月10日，改扩建工程完工 借:投资性房地产——成本 13 500 000 贷: 在建工程投资性房地产——厂房（在建） 13 500 000 2.费用化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入其他业务成本等当期损益。 (五)投资性房地产转为自用房地产 1.投资性房地产转换为自用房地产 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。 【例4－13】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为4800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4750万元，其中，成本为4500万元，公允价值变动为增值250万元。 甲企业的账务处理如下: 借:固定资产 48 000 000 贷:投资性房地产－－成本 45 000 000 ——公允价值变动 2 500 000 公允价值变动损益 500 000 2.投资性房地产转换为存货 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发产品”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。 【例4－14】甲地产经营开发企业将其开发的的部分写字楼用于对外经营租赁。20×8年10月15日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为5800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为5600万元，其中，成本为5000万元，公允价值变动为增值600万元。 甲企业的账务处理如下: 借:开发产品 58 000 000 贷:投资性房地产－－成本 50 000 000 ——公允价值变动 6 000 000 公允价值变动损益 2 000 000 (六)投资性房地产的处置 处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。 【例4－15】甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额50000万元，已累计折旧5000万元，公允价值为47000万元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48000万元。20×8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55000万元出售，出售款项已收讫。假设甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。 甲企业的账务处理如下: ①20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产: 借:投资性房地产——成本 470 000 000 累计折旧 50 000 000 贷:固定资产 500 000 000 资本公积——其他资本公积 20 000 000 ②20×7年12月31日，公允价值变动: 借:投资性房地产——公允价值变动 10 000 000 贷:公允价值变动损益 10 000 000 ③20×8年6月，收回并出售投资性房地产: 借：银行存款 550 000 000 公允价值变动损益 l0 000 000 资本公积——其他资本公积 20 000 000 其他业务成本 450 000 000 贷：投资性房地产——成本 470 000 000 ——公允价值变动 10 000 000 其他业务收入 550 000 000

第三节 投资性房地产后续计量模式的变更

为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。 成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。 已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

第四节 新旧比较与衔接

一、新旧比较

投资性房地产准则与《企业会计制度》有关规定(以下简称原制度)相比，主要变化如下: (一)要求单独核算和反映投资性房地产 原制度不要求单独核算投资性房地产，相关资产作为固定资产或无形资产核算，新准则将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自用房地产和作为存货的房地产加以区别，从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。 (二)适度引入了投资性房地产公允价值后续计量模式 企业通常对投资性房地产采用成本模式进行的后续计量，只允许在满足特定条件的情况下才，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

二、新旧衔接

首次执行投资性房地产准则时，应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类，凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归类为投资性房地产。 采用公允价值模式的，按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值，公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。首次执行日后，应当按照投资性房地产准则的规定执行。

第五章 固定资产

第一节 固定资产概述

固定资产是企业赖以生存的物质基础，是企业产生效益的源泉，关系到企业的运营与发展。企业科学管理和正确核算固定资产,有利于促进企业正确评估固资产的整体情况,提高资产使用效率,降低生产成本,保护固定资产的安全完整，实现资产的保值增值,增强企业的综合竞争实力。《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称“固定资产准则”)规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露。 固定资产准则规定,固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：(1)为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；(2)使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义看,固定资产具有以下三个特征： 第一,固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理,这意味着,企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段,而不是直接用于出售的产品。其中“出租”的固定资产,：指用以出租的机器设备类固定资产,不包括以经营租赁方式出租的建筑物,后者属于企业的投资性房地产,不属于固定资产。 第二,固定资产使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿命,是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，如自用房屋建筑物的使用寿命或使用年限。某些机器设备或运输设备等固定资产,其使用寿命往往以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示，例如，发电设备按其预计发电量估计使用寿命,汽车或飞机等按其预计行驶里程估计使用寿命。固定资产使用寿命超过一个会计年度,意味着固定资产属于长期资产,随着使用和磨损,通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。对固定资产计提折旧,是对固定资产进行后续计量的重要内容。固定资产计提减值准备也属于后续计量，相关在《企业会计准则第8号——资产减值》准则中予以规范。 第三,固定资产为有形资产。固定资产具有实物特征,这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征,如无形资产为生产商品、提供劳务而持有,使用寿命超过一个会计年度,但是,由于其没有实物形态,所以不属于固定资产。工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产,施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料,以及地质勘探企业所持有的管材等资产，尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如，使用期限超过一年，也能够带来经济利益,但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。但符合固定资产定义和确认条件的,比如企业(民用航空运输)的高价周转件等,应当确认为固定资产。对于构成固定资产的各组成部分,如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益,因此,企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。例如,飞机的引擎,如果其与飞机机身具有不同的使用寿命,适用不同折旧率或折旧方法,则企业应当将其确认为单项固定资产。企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。 本章着重讲解了解决固定资产的确认、初始计量、后续计量和处置等问题。

第二节 固定资产的初始计量

一、外购固定资产

企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费[1]、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 外购固定资产是否达到预定可使用状态,需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产,购入后即可发挥作用,因此,购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产,只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准,该项固定资产才可发挥作用，达到预定可使用状态。 在实际工作中,企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义,并满足固定资产的确认条件,则应将各项资产单独确认为固定资产,并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产,也应按类似的方法予以处理。 【例5－1】甲公司为一家制造企业。20×7年4月，为降低采购成本，向乙公司一次购入三套不同型号且不同生产能力的A、B和C三种设备。甲公司为该批设备共支付货款7 800 000元，增值税进项税额1 326 000元（假设按税法规定可以抵扣），包装费42 000元，全部以银行存款支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为2 926 000元、3 594 800元和1 839 200元；甲公司实际支付的货款等于计税价格，不考虑其他相关税费。 甲公司的会计处理如下： （1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、包装费及增值税进项税额等，即： 7 800 000+42 000=7 842 000（元） （2）确定A、B和C的价值分配比例 A设备应分配的固定资产价值比例为： 2 926 000/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=35% B设备应分配的固定资产价值比例为： 3 594 800/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=43% C设备应分配的固定资产价值比例为： 1 839 200/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=22% （3）确定A、B和C设备各自的成本 A设备的成本=7 842 000×35%=2 744 700（元） B设备的成本=7 842 000×43%=3 372 060（元） C设备的成本=7 842 000×22%=1 725 240（元） （4）进行如下账务处理 借：固定资产——A 2 744 700 ——B 3 372 060 ——C 1 725 240 应交税费——应交增值税 （进项税额） 1 326 000 贷：银行存款 9 168 000 企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款,但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项,如采用分期付款方式购买资产,且在合同中规定的付款期限比较长,超过了正常信用条件。在这种情况下,该类购货合同实质上具有融资租赁性质,购入资产的成本不能以各期付款额之和确定,而应以各期付款额的现值之和确定。购入固定资产时,按购买价款的现值,借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额,贷记“长期应付款”科目；按其差额,借记“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值,应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的,应当计入固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。 【例5－2】20×7年1月1日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900000元,首期款项150000元于20×7年1月1日支付,其余款项在20×7年至2×11年的5年期间平均支付,每年的付款日期为当年12月31日。 20×7年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装,发生运杂费和相关税费160000元（不含增值税）,已用银行存款付讫。20×4年12月31日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40000元,巳用银行存款付讫。 甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了敫项。假定折现率为10%。 (1)购买价款的现值为： 150000＋150000×(P/A,10%,5)＝150000＋150000×3.7908＝718620(元) 20×7年1月1日甲公司的账务处理如下： 借：在建工程 718620 未确认融资费用 181380 贷：长期应付款 900000 借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000 借：在建工程 160000 贷：银行存款 160000 (2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额,参见表5－1：

表5－l 甲公司未确认融资费用分摊表 20×7年1月l日
|日期 |分期付款额 |确认的融资费用 |应付本金减少额 |应付本金余额 |
|① |② |③＝期初⑤×10% |④＝③－② |期末⑤＝期初⑤－④ |
|20×7.1.1 | | | |568620* |
|20×7.12.31 |150000 |56862 |93138 |475482 |
|20×8.12.31 |150000 |47548.20 |102451.80 |373030.20 |
|20×9.12.31 |150000 |37303.02 |112696.98 |260333.22 |
|2×10.12.31 |150000 |26033.32 |123966.68 |136366.51 |
|2×11.12.31 |150000 |13633.46* |136366.54* |0 |
|合计 |750000 |181380 |568620 | |

568620＝718620－150000； 尾数调整：13633.46－150000－136366.54,136366.54为期初应付本金余额

(3)20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间,未确认融资费用的分摊额符合资本化条件,计入固定资产成本。 20×7年12月31日甲公司的账务处理如下： 借：在建工程 56862 贷：未确认融资费用 56862 借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000 借：在建工程 40000 贷：银行存款 40000 借：固定资产 975482 贷：在建工程 975482 固定资产的成本为：718620＋160000＋56862＋40000＝975482(元) (4)20×8年1月1日至2x11年12月31日,设备已经达到预定可使用状态,未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件,应计入当期损益。 20×8年12月31日： 借：财务费用 47548.20 贷：未确认融资费用 47548.20 借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000 20×9年12月31日： 借：财务费用 37303.02 贷：未确认融资费用 37303.02 借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000 2×10年12月31日： 借：财务费用 26033.32 贷：未确认融资费用 26033.32 借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000 2×11年12月31日 借：财务费用 13633.46 贷：未确认融资费用 13633.46 借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000

二、自行建造固定资产

固定资产准则规定,自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。 企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式,所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。 (一)自营方式建造固定资产 企业以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工完成固定资产建造。实务中，企业较少采用自营方式建造固定资产，多数情况下采用出包方式。.企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。 企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。 建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。 符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号一一借款费用》的有关规定处理。 企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。 高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时计入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。 【例5－3】20×7年1月1日，某企业准备自行建造一座仓库。假定不考虑增值税，关资料如下： (1)1月8日购入工程物资一批，价款为351 100元，款项以银行存款支付。 (2)2月3日领用生产用原材料一批，价值为37 440元。 (3)1月8日至6月30日，工程先后领用工程物资272 500元。 (4)6月30日对工程物资进行清查，发现工程物资减少48000元，经调查属保管员过失造成，根据企业管理规定，保管员应赔偿30000元。剩余工程物资转入企业原材料，该原材料的计划成本为27000元。 (5)工程建设期间辅助生产车间为工程提供有关的劳务支出为35000元。 (6)工程建设期间发生工程人员职工薪酬65800元。 (7)6月30日，完工并交付使用。 账务处理如下： (1)购入工程物资 借：工程物资 351000 贷：银行存款 351000 (2)领用原材料 借：在建工程——仓库 37440 贷：原材料 37440 (3)工程领用物资 借：在建工程——仓库 272500 贷：工程物资 272500 (4)①建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失 借：在建工程——仓库 18000 其他应收款 30000 贷：工程物资 48000 ②剩余工程物资的实际成本＝351000－272500－48000＝30500(元)，计划成本为27000元。 借：原材料 27000 材料成本差异 3500 贷：工程物资 30500 (5)辅助生产车间为工程提供劳务支出 借：在建工程——仓库 35000 贷：生产成本——辅助生产成本 35000 (6)计提工程人员职工薪酬 借：在建工程——仓库 65800 贷：应付职工薪酬 65800 (7)工程完工交付，固定资产的入账价值＝37440＋272500＋18000＋35000＋65800＝428740(元) 借：固定资产——仓库 428740 贷：在建工程——仓库 428740 (二)出包方式建造固定资产 采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同，企业是建造合同的甲方，负责筹集资金和组织管理工程建设，通常称为建设单位，建造承包商是建造合同的乙方，负责建筑安装工程施工任务。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。一个建设项目通常由若干单项工程构成，如新建一个火电厂包括建造发电车间、冷却塔、安装发电设备等，新建的火电厂即为建设项目，建造的发电车间、冷却塔、安装发电设备均为单项工程。 1.出包工程的成本构成 企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。 (1)建筑工程、安装工程支出。 由于建筑工程、安装工程采用出包方式发包给建造承包商承建，因此，工程的具体支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言，建筑工程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容，结算的工程价款计入在建工程成本。 (2)待摊支出. 待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。其中，征地费是指企业通过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产(土地使用权)。 2.出包工程的账务处理 出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程——建筑工程(××工程)”、“在建工程——安装工程(××工程)”科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。企业将需安装设备运抵现场安装时，借记“在建工程——在安装设备(××设备)”科目，贷记“工程物资——××设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“长期借款”等科目。 在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算： [pic] ××工程应分配的待摊支出＝(××工程的建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出)×分配率 其次，计算确定已完工的固定资产成本： 房屋、建筑物等固定资产成本＝建筑工程支出＋应分摊的待摊支出 需要安装设备的成本＝设备成本＋为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出＋安装工程支出＋应分摊的待摊支出 然后，进行相应的会计处理，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”、“在建工程——待摊支出”等科目。 【例5－4】甲公司经当地有关部门批准，新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成，包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。20×7年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造发电车间的价款为5000000元，建造冷却塔的价款为3000000元，安装发电设备需支付安装费用500000元。建造期间发生的有关事项如下(假定不考虑相关税费)： (1)20×7年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款800000元，其中发电车间500000元，冷却塔300000元。 (2)20×7年8月2日，建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元，其中发电车间2500000元，冷却塔1500000元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款用银行存款付讫。 (3)20×7年10月8日，甲公司购入需安装的发电设备，价款总计3500000元(含增值税进项税额)，已用银行存款付讫。 (4)20×8年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元，其中，发电车间2500000元，冷却塔1500000元。甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。 (5)20×8年4月1日，甲公司将发电设备运抵现场，交乙公司安装。 (6)20×8年5月10日，发电设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500000元，款项已支付。 (7)工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计290000元，已用银行存款付讫。 (8)20×8年5月，进行负荷联合试车领用本企业材料100000元，发生其他试车费用50000元，用银行存款支付，试车期间取得发电收200000元。 (9)20×8年6月1日，完成试车，各项指标达到设计要求。 甲公司的账务处理如下： (1)20×7年2月10日，预付备料款 借：预付账款 800000 贷：银行存款 800000 (2)20×7年8月2日，办理建筑工程价款结算 借：在建工程——建筑工程(冷却塔) 1500000 在建工程——建筑工程(发电车间) 2500000 贷：银行存款 3200000 预付账款 800000 (3)20×7年10月8日，购入发电设备。 借：工程物资——发电设备 3500000 贷：银行存款 3500000 (4)20×8年3月10日，办理建筑工程价款结算 借：在建工程——建筑工程(冷却塔) 1500000 在建工程——建筑工程(发电车间) 2500000 贷：应付票据 4000000 (5)20×8年4月l日，将发电设备交乙公司安装。 借：在建工程——在安装设备(发电设备) 3500000 贷：工程物资——发电设备 3500000 (6)20×8年5月10日，办理安装工程价款结算 借：在建工程——安装工程(发电设备) 500000 贷：银行存款 500000 (7)支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费 借：在建工程——待摊支出 290000 贷：银行存款 290000 (8)进行负荷联合试车 借：在建工程——待摊支出 150000 贷：原材料 100000 银行存款 50000 借：银行存款 200000 贷：在建工程 200000 (9)结转在建工程 计算分配待摊支出 待摊支出分配率＝(290000＋150000－200000)÷(5000000＋3000000＋500000＋3500000)×l00%＝240000÷1200000×l00%＝2% 发电车间应分配的待摊支出＝5000000×2%＝100000(元) 冷却塔应分配的待摊支出＝3000000×2%＝60000(元) 发电设备应分配的待摊支出＝(3500000十500000)×2%＝80000(元) 结转在建工程： 借：在建工程——建筑工程(发电车间) 100 000 在建工程——建筑工程(冷却塔) 60 000 在建工程——安装工程(发电设备) 10 000 在建工程——在安装设备(发电设备) 70 0000 贷：在建工程——待摊支出 240 000 计算已完工的固定资产的成本： 发电车间的成本＝5000000＋100000＝5100 000(元) 冷却塔的成本＝3000000＋60000＝3060 000(元) 发电设备的成本＝(3500000＋500000)＋80 000＝4080 000(元) 借：固定资产——发电车间 5100 000 固定资产——冷却塔 3060 000 固定资产——发电设备 4080000 贷：在建工程——建筑工程(发电车间) 5 100 000 在建工程——建筑工程(冷却塔) 3 060 000 在建工程——安装工程(发电设备) 510 000 在建工程——在安装设备(发电设备) 3 570 000

三、投资者投入固定资产

接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。

四、存在弃置义务的固定资产

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。 【例5－5】经国家审批，某企业计划建造一个核电站，其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定，企业应在该项设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。20×7年1月l日，该项设备建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。预计使用寿命10年，预计弃置费用为1000000元。假定折现率(即为实际利率)为10%。 (1)计算已完工的固定资产的成本 核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。20×7年1月1日， 弃置费用的现值＝1000000×(P/F，10%，10)＝1000000×0.3855＝385500(元) 固定资产入账价值＝80000000＋385500＝80385500(元) 借：固定资产 80385500 贷：在建工程 80000000 预计负债 38550 (2)计算第1年应负担的利息 借：财务费用 38550 贷：预计负债 38550 (3)计算第2年应负担的利息(按实际利率法计算)＝(385500＋38550)×10%＝42405(元) 借：财务费用 42405 贷：预计负债 42405 以后会计年度的会计处理略。

第三节 固定资产的后续计量

后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量。其中，固定资产的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

一、固定资产折旧

(一)计提折旧的固定资产范围 固定资产准则规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。 在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点： 1.固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为了简化核算，固定资产应用指南仍沿用了实务中的做法：当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。 2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。 3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 (二)固定资产折旧方法 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总合法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。 1.年限平均法 年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下： 年折旧率＝(l－预计净残值率)÷预计使用寿命(年)×l00% 月折旧率＝年折旧率÷12 月折旧额＝固定资产原价×月折旧率 2.工作量法 工作量法，是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下： 单位工作量折旧额＝固定资产原价×(1－预计净残值率)÷预计总工作量 某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额 3.双倍余额递减法 双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下： 年折旧率＝2÷预计使用寿命(年)×l00% 月折旧率＝年折旧率÷12 月折旧额＝（固定资产原价—预计净残值）×月折旧率 4.年数总和法 年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下： 年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×l00% 月折旧率＝年折旧率÷12 月折旧额＝(固定资产原价一预计净残值)×月折旧率 固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累计折旧”科目核算，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。例如，企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，计提的折旧应计入在建工程成本；基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门所使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用；销售部门所使用的固定资产，计提的折旧应计入销售费用；经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。 (三)固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核 在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产使用寿命大大缩短；替代该项固定资产的新产品的出现致使其实际使用寿命缩短，预计净残值减少等等。为真实反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。如有确凿证据表明：固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产使用寿命；固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异，应当调整预计净残值。 固定资产使用过程中所处经济环境、技术环境以及其他环境的变化也可能致使与固定资产有关的经济利益的预期实现方式发生重大改变，企业也应相应改变固定资产折旧方法。例如，某采掘企业各期产量相对稳定，原来采用年限平均法计提固定资产折旧。年度复核中发现，由于该企业使用了先进技术，产量大幅增加，可采储量逐年减少，该项固定资产给企业带来经济利益的预期实现方式已发生重大改变，需要将年限平均法改为产量法。 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

二、固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。 (一)资本化的后续支出 固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 【例5－6】ABC公司是一家从事印刷业的企业，有关资料如下： (1)20×4年12月，该公司自行建成了一条印刷生产线，建造成本为568000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。 (2)20×7年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。 (3)20×7年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出268900元，全部以银行存款支付。 (4)该生产线改扩建工程达至到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用年限延长了4年，即预计使用年限为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%；折旧方法仍为年限平均法。 (5)为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折旧。 本例中，印刷生产线改扩建后生产能力将大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。有关的会计处理如下： (1)20×5年1月1日至20×6年12月31日两年间，即，固定资产后续支出发生前，该条生产线的应计折旧额＝568000×(1-3%)＝550960(元) 年折旧额＝550960÷6＝91826.67(元) 各年计提固定资产折旧的会计分录为： 借：制造费用 91826.67 贷：累计折旧 91826.67 (2)20×7年1月1日，固定资产的账面价值＝568000－(91826.67×2)＝384346.66(元) 固定资产转入改扩建： 借：在建工程 384346.66 累计折旧 183653.34 贷：固定资产 568000 (3)20×7年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出： 借：在建工程 268900 贷：银行存款 268900 (4)20×7年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，固定资产的入账价值＝384346.66＋268900＝653246.66(元) 借：固定资产 653246.66 贷：在建工程 653246.66 (5)20×7年3月31日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。应计折旧额＝653246.66×(1－3%)＝633649.26(元) 月折旧额＝633649.26÷(7×l2＋9)＝68l3.43(元) 年折旧额＝6813.43×l2＝8l761.16(元) 20×7年应计提的折旧额＝68l3.43×9＝61320.87(元) 会计分录为： 借：制造费用 61320.87 贷：累计折旧 61320.87 企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。 (二)费用化的后续支出 与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。 一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时直接计入当期损益。

第四节 固定资产的处置

一、固定资产终止确认的条件

固定资产准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认： 1.该固定资产处于处置状态。固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。 2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。

二、固定资产处置的账务处理

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。 企业因出售、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等处置固定资产，其会计处理一般经过以下几个步骤： 第一，固定资产转入清理。固定资产转入清理时，按固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产账面余额，贷记“固定资产”科目。 第二，发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的有关费用以及应支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。 第三，出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出。按实际收到的出售价款以及残料变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。 第四，保险赔偿的处理。企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失，应冲减清理支出，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。 第五，清理净损益的处理。固定资产清理完成后的净损失，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。固定资产清理完成后的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。

三、持有待售的固定资产

同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产组，一个资产组或某个资产组中的一部分。如果处置组是一个资产组，并且按照《企业会计准则第08号――资产减值》的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，或者该处置组是这种资产组中的一项经营，则该处置组应当包括企业合并中取得的商誉。 企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。企业应当在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。 某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量： （1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额； （2）决定不再出售之日的再收回金额。 符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，此处所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。

四、固定资产的盘盈盘亏

固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产，因此，对于管理规范的企业而言，盘盈、盘亏的固定资产较为少见。企业应当健全制度，加强管理，定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性和完整性。如果清查中发现固定资产的损溢应及时查明原因，在期末结账前处理完毕。 企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，通过“营业外支出——盘亏损失”科目核算，应当计入当期损益。 企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

第五节 新旧比较与衔接

一、新旧比较

固定资产准则是在对2001年发布的《企业会计准则——固定资产》（以下简称原准则）进行修订完善的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下： （一）在固定资产初始计量中引入了现值计量属性 新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付的会计处理作出了具体规定，要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。原准则对此不要求按现值计量。 （二）规定了固定资产弃置费用会计处理 新准则要求对于特殊行业的特定固定资产，在确定其初始入账成本时应考虑弃置费用。 （三）增加了持有待售的固定资产的会计处理 新准则规定，企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整，符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照处理。 （四）改变了固定资产盘盈的会计处理 原准则规定，盘盈的固定资产在盘点当期入账，同时增加当期的营业外收入。新准则规定，盘盈的固定资产作为前期差错处理。 （五）修改了租入固定资产改良的会计处理 原准则要求对经营租赁租入固定资产的改良支出单设“经营租入固定资产改良”科目核算，并采用合理的方法单独计提折旧。新准则要求此项支出应作为长期待摊费用，合理进行摊销。

二、新旧衔接

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，对于满足预计负债条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费用，应当按其现值增加该项固定资产的成本，同时确认相应负债，并将应补提的折旧调整期初留存收益。 首次执行日之前购买的固定资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧，不再追溯调整。在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额，减少资产的账面价值，同时确认为未确认融资费用。首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。 首次执行日后，企业新发生的固定资产业务应当按照新准则的规定处理。

第六章 生物资产

第一节 生物资产概述

生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的自然增值性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面的特殊性。尤其是对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行证券的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的财务状况和经营成果。《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称“生物资产准则”）规范了与农业生产相关的生物资产的确、计量和相关信息的披露。

一、生物资产的特征

（一）生物资产是有生命的动物或植物 有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。其中，生长是指动物或植物体积、重量的增加或者质量的提高，例如农作物从种植开始到收获前的过程；蜕化是指动物或植物产出量的减少或质量的退化，例如奶牛产奶能力的不断下降；生产是指动物或植物本身产出农产品，例如蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等；繁殖是值产生新的动物或植物，例如奶牛产牛犊、母猪生小猪等。 这种生物转化能力是其他资产（如存货、固定资产、无形资产等）所不具有的，也正是生物资产的特性。因此，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，尽管其在所处生命周期中的不同阶段而具体由类似于不同资产类别（存货或固定资产）的特点。但是其会计处理与存货、固定资产等常规资产有所不同，因此有必要对生物资产的确认、计量和披露等会计处理进行单独规范，以更准确地反映企业的生物资产信息。 将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，以为这一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界定对生物资产和农产品进行了本质的区分。农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应该区别于工业企业一般意义上的产品单独核算。基于此，生物资产准则对收获后四点的农产品的会计处理进行了规范，即应该采用规定的方法，从消耗性生物资产或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的会计处理，应当适用《企业会计准则第１号——存货》。 （二）生物资产与农业生产密切相关 生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。例如，种植业作物的生长和收获而获得稻谷、小麦等农产品的活动过程；畜牧养殖业试验和收获而获得仔猪、肉猪、鸡蛋、牛奶等畜产品的活动过程；林业中用材料的生产和管理获得林产品、经济林木的生产和管理获得水果等的活动过程；水产业中的养殖获得水产品等活动过程，都属于将生物资产转化为农产品的活动。 农业生产与收获时点的农产品相关，但必须与对收获后的农产品进行加工的活动（以下简称“加工活动”严格区分。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，例如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成水果罐头、将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工活动并不包含在生物资产准则所指的农业生产范畴之内。

二、生物资产的分类

根据生物资产准则规定，生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。 （一）消耗性生物资产 消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。 （二）生产性生物资产 生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。 与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。 一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力(即是否达到预定生产经营目的)，可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的；还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等，后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。 （三）公益性生物资产 公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。 公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙、保持水土的效能，风景林具有美化环境、休息游览的效能等，因此应当确认为生物资产，并且应当单独核算。 本章着重讲解了生物资产的确认和初始计量、后续计量以及收获和处置的会计处理问题。

第二节 生物资产的初始计量

生物资产准则规定,生物资产应当按照成本进行初始计量。

一、外购的生物资产

无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产,外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中,可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。 企业外购的生物资产,按应计入生物资产成本的金额,借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据″等科目。企业一笔款项一次性购入多项生物资产时,购买过程中发生的相关税费、运输 费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出,应当按照各项生物资产的价款比例进行分配,分别确定各项生物资产的成本。 【例6－1】20×7年2月,甲农业企业从市场上一次性购买了6头种牛、15头种猪和600头猪苗,单价分别为4000元、1400元和250元,支付的价款共计195000元,此外,发生的运输费为4500元,保险费为3000元,装卸费为2250元,款项全部以银行存款支付。有关计算如下: (1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费 分摊比例＝(4500＋3000＋2250)÷195000＝5% 因此,6头种牛应分摊:6×4000×5%＝l200(元) 15头种猪应分摊:15×l400×5%＝1050(元) 600头猪苗应分摊:600×250×5%＝7500(元) (2)确定种牛、种猪和猪苗的入账价值 6头种牛的入账价值:6×4000＋1200＝25200(元) 15头种猪的入账价值:15×l400＋1050＝22050(元) 600头猪苗的入账价值:600×250＋7500＝157500(元) 甲农业企业的账务处理如下: 借:生产性生物资产——种牛 25200 ——种猪 22050 消耗性生物资产——猪苗 157500 贷:银行存款 204750

二、自行繁殖、营造的生物资产

企业自行营造的生物资产,应当按照不同的种类核算,分别按照消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产确定其取得的成本,并分别借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”等科目。 (一)自行繁殖、营造的消耗性生物资产 对自行繁殖、营造的消耗性生物资产而言,其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造(即培育)过程中发生的必要支出确定,既包括直接材料、直接人工、其他直接费,也包括应分摊的间接费用。 1.不同种类消耗性生物资产的成本构成 (1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 (2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本,包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。 (3)自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 (4)水产养殖的动物和植物的成本,包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 【例6－2】甲企业20×7年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植,其中60公顷种植玉米、40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60300元,预计净残值为300元,按照工作量法计提折旧,预计可以翻耕土地6000公顷。有关计算如下: 应当计提的拖拉机折旧＝(60300-300)÷6000×l00＝1000(元) 玉米应当分配的机械作业费＝1000÷(60＋40)×60＝600(元) 小麦应当分配的机械作业费＝1000÷(60＋40)×40＝400(元) 甲公司的账务处理如下: 借:消耗性生物资产——玉米 600 ——小麦 400 贷:累计折旧 l000 2.林木类消耗性生物资产成本确定的特殊问题 (1)郁闭及郁闭度的概念 郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。郁闭为林学概念,通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准,林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。 郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,它是反映林分密度的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示,以十分数表示,完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定,郁闭度达0.20以上(含0.20)的为郁闭林[其中一般以0.20—0.70(不含0.70)为中度郁闭,0.70以上(含0.70)为密郁闭；0.20以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）。 不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同,比如,生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况,确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定,不得随意变更。 (2)林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化,郁闭后的相关支出计入当期费用 郁闭是判断消耗性生物资产相关支出(包括借款费用)资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段,需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出,这些支出应予以资本化计入成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期,基本上可以比较稳定地成活,主要依靠林木本身的自然生长,一般只需要发生较少的管护费用,从重要性和谨慎性考虑应当计入当期费用。 (二)自行繁殖、营造的生产性生物资产 对自行繁殖、营造的生产性生物资产而言,如企业自己繁育的奶牛、种猪,自行营造的橡胶树、果树、茶树等,其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定,包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。自行营造的林木类生产性生物资产的成本,包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本,包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点,同时也是判断其相关费用停止资本化的时点,是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点，企业应当根据具体情况结合正常生产期的确定，对生产性生物资产是否达到预定生产经营目的进行判断。例如,一般就海南橡胶园而言,同林段内离地100厘米处、树围50厘米以上的芽接胶树,占林段总株数的50%以上时,该橡胶园就属于进入正常生产期,即达到预定生产经营目的。 生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前发生的必要支出在“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目归集，未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目,贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目,未成熟生产性生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。 【例6－3】甲企业自20×0年开始自行营造100公顷橡胶树,当年发生种苗费189000元,平整土地和定植所需的机械作业费55500元,定植当年抚育发生肥料及农药费250500元、人员工资等450000元。该橡胶树达到正常生产期为6年,从定植后至20×6年共发生管护费用2415000元,以银行存款支付。甲企业的账务处理如下: 借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 945000 贷:原材料——种苗 189000 ——肥料及农药 250500 应付职工薪酬 450000 累计折旧 55500 借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 2415000 贷:银行存款 2415000 因此,该100公顷橡胶树的成本为: 189000＋55500＋250500＋450000＋2415000＝3360000(元) 借:生产性生物资产——成熟生产性生物资产(橡胶树) 3360000 贷:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 3360000 生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前,其用途一般是已经确定的,如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等；但是,如果其未来用途不确定,应当作为消耗性生物资产核算和管理,待确定用途后,再按照用途转换进行处理。 (三)自行营造的公益性生物资产 对自行营造的公益性生物资产而言，其成本确定的一般原则是按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

三、天然起源的生物资产

天然林等天然起源的生物资产，仅在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制该生物资产时，才能予以确认。 天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得，应按名义金额确定生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1元人民币，即借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“营业外收入”科目。

四、生物资产相关的后续支出

(一)生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护费用 生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前，经过培植或饲养，其价值能够继续增加，因此饲养、管护费用应资本化计入生物资产成本；而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后，为了维护或提高其使用效能，需要对其进行管护、饲养等，但此时的生物资产能够产出农产品，带来现实的经济利益，因此所发生的这类后续支出应当予以费用化，计入当期损益。借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。 管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产或公益性生物资产的正常存在或为了维持已经达到预定生产经营目的的成熟生产性生物资产进行正常生产而发生的有关费用，例如为果树剪枝发生的费用、为果树灭虫发生的人工和药物费用、对产奶奶牛的饲养管理费用等。 (二)林木类生物资产补植 在林木类生物资产的生长过程中，为了使其更好地生长，往往需要进行择伐、间伐或抚育更新性质采伐(这些采伐并不影响林木的郁闭状态)，并且在采伐之后进行相应的补植。上述情况下发生的后续支出，应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本。借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。 【例6－4】20×7年5月，甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐迹地进行更新造林，应支付临时人员工资15000元，领用材料20000元。甲企业的账务处理如下： 借：消耗性生物资产——用材林 35000 贷：应付职工薪酬 15000 原材料 20000 【例6－5】甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林，20×7年3月，发生森林管护费用共计40000元，其中人员工资20000元，尚未支付；使用库存肥料16000元；管护设备折旧4000元。管护总面积为5000公顷，其中作为用材林的杨树林共计4000公顷，已郁闭的占75%，其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计1000公顷，全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。有关计算如下： 未郁闭杨树林应分配共同费用的比例＝4000×(1－75%)÷5000＝0.2 已郁闭杨树林成应分配共同费用的比例＝4000×75%÷5000＝0.6 已郁闭马尾松应分配共同费用的比例＝1000÷5000＝0.2 未郁闭杨树林应分配的共同费用＝40000×0.2＝8000(元) 已郁闭杨树林成应分配的共同费用＝40000×0.6＝24000(元) 已郁闭马尾松应分配的共同费用＝40000×0.2＝8000(元) 甲公司的账务处理如下： 借：消耗性生物资产——用材林(杨树) 8000 管理费用 32000 贷：应付职工薪酬 20000 原材料 16000 累计折旧 4000

第三节 生物资产的后续计量

一、采用成本模式计量生物资产

在我国，处于不同生长阶段的各类生物资产的公允价值一般难以取得，因此，生物资产准则规定通常应当采用历史成本对生物资产进行后续计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。 生物资产采用历史成本进行计量的情况下，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。 (一)成熟的生产性生物资产折旧的计提 成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如，已经开始挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比，役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流入相配比等。 生产性生物资产的折旧，是指在生产性生物资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额；如果已经计提减值准备，还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额。预计净残值是指预计生产性生物资产使用寿命结束时，在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。 1.需要计提折旧的生产性生物资产的范围 当期增加的成熟生产性生物资产应当计提折旧，一旦提足折旧，不论能否继续使用，均不再计提折旧。需要注意的是，以融资租赁租入的生产性生物资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产，应当计提折旧；以融资租赁租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租入的生产性生物资产，不应计提折旧。 2.预计生产性生物资产的使用寿命 企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素：(1)该资产的预计产出能力或实物产量；(2)该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；(3)该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。 在实务中，企业应在考虑这些因素的基础上，结合不同生产性生物资产的具体情况做出判断，例如，在考虑林木类生产性生物资产的使用寿命时，可以考虑诸如温度、湿度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的种类和分类、植物的株间距、所使用初生主根的类型、采摘或收割的方法、所生产产品的预计市场需求等。在相同的环境下，同样的生产性生物资产的预计使用寿命应该基本相同。 3.生产性生物资产的折旧方法 生物资产准则规定了企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。在具体运用时，企业应当根据生产性生物资产的具体情况，合理选择相应的折旧方法。 4.合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法 企业应当结合本企业的具体情况，根据生产性生物资产的类别，制定适合本企业的生产性生物资产目录、分类方法。对于达到预定经营目的的生产性生物资产，还应根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，作为进行生产性生物资产核算的依据。 企业制定的生产性生物资产目录、分类方法、预计使用寿命、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(场长)会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关生产性生物资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用寿命、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，应仍然按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在报表附注中予以说明。 此外，生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果生产性生物资产的使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，企业应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定进行会计处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。 5.生产性生物资产计提折旧的账务处理 企业应当按期对达到预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧，并根据受益对象分别计入将收获的农产品成本、劳务成本、出租费用等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。 (二)生物资产减值 生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当计提生物资产跌价准备或减值准备。企业首先应当注意消耗性生物资产和生产性生物资产是否有发生减值的迹象，在此基础上计算确定消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额。 1.判断消耗性生物资产和生产性生物资产减值的主要迹象 生物资产准则对消耗性生物资产和生产性生物资产的减值采取了易于判断的方式，即企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因的情况下，上述生物资产才可能存在减值迹象。具体来说，消耗性生物资产和生产性生物资产存在下列情形之一的，通常表明可变现净值或可收回金额低于账面价值： (1)因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性生物资产或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力。 (2)因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭，造成消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。 (3)因消费者偏好改变而使企业的消耗性生物资产或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。与工业产品不同，一般情况下技术进步不会对生物资产的价值产生明显的影响。 (4)因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。 (5)其他足以证明消耗性生物资产或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。 2.计提减值准备 消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其成本或账面价值时，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备——消耗性生物资产”或“生产性生物资产减值准备”科目。 消耗性生物资产的可变现净值是指在日常活动中，消耗性生物资产的估计售价减去至出售时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额，其确定应当遵循《企业会计准则第1号——存货》。生产性生物资产的可收回金额根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，应当遵循《企业会计准则第8号——资产减值》。 【例6－6】甲农业企业种植玉米150公顷，已发生成本330000元。20×7年7月遭受冰雹，致使玉米严重受灾，期末玉米的可变现净值估计为300000元。甲企业的账务处理如下： 借：资产减值损失——消耗性生物资产(玉米) 30000 贷：存货跌价准备—消耗性生物资产(玉米) 30000 【例6－7】20×7年8月，甲企业的橡胶园曾遭受过一次台风袭击，12月31日甲企业对橡胶园进行检查时认为可能发生减值。该橡胶园公允价值减去处置费用后的净额为1200000元，尚可使用5年，预计在未来5年内产生的现金净流量分别为400000元、360000元、320000元、250000元、200000元(其中2×12年的现金流量已经考虑使用寿命结束时进行处置的现金净流量)。在考虑有关风险的基础上，甲企业决定采用5%的折现。该橡胶园20×7年12月31日的账面价值为500000元，以前年度没有计提减值准备。有关计算过程见表6—1。 表6——1 甲企业生物资产未来现金流量现值计算表
|年度 |预计未来现金流量(元) |折现率(%) |折现系数 |现值(元) |
|20×8年 |400000 |5 |0．9524 |380960 |
|20×9年 |360000 |5 |0．9070 |326520 |
|2×10年 |320000 |5 |0．8638 |276416 |
|2×11年 |250000 |5 |0．8227 |205675 |
|2×12年 |200000 |5 |0．7835 |156700 |
|合计 | | | |1346271 |

未来现金流量现值1346271元＞销售净价1200000元，因此该橡胶园的可收回金额为1346271元，应计提的减值准备＝1500000－1345271＝153729(元)。甲企业的账务处理如下： 借：资产减值损失——生产性生物资产(橡胶) 153729 贷：生产性生物资产减值准备——橡胶 153729 3.已确认的消耗性生物资产跌价损失的转回 企业在每年年度终了对消耗性生物资产进行检查时，如果消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益，借记“存货跌价准备——消耗性生物资产”科目，贷记“资产减值损失”科目。根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。 (三)公益性生物资产不计提减值准备 对于公益性生物资产而言，由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同，主要是出于防护、环境保护等特殊公益性目的，具有非经营性的特点，因此生物资产准则规定公益性生物资产不计提减值准备。

二、采用公允价值模式计量生物资产

(一)采用公允价值计量的条件 根据生物资产准则的规定，生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。对于采用公允价值计量的生物资产，生物资产准则规定了严格的条件，应当同时满足下列两个条件： 1.生物资产有活跃的交易市场，即该生物资产能够在交易市场中直接交易活跃的交易市场，是指同时具有下列特征的市场：(1)市场内交易的对象具有同质性；(2)可随时找到自愿交易的买方和卖方；(3)市场价格信息是公开的。 2.能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计同类或类似的生物资产，是指品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物和植物。这一规定表明，企业能够客观而非主观随意地使用公允价值。 此外，对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用采用公允价值计量： （1）从交易日到资产负债表日经济环境未发生重大变化的情况下，最近期的交易市场价格； （2）对资产差别进行调整的类似资产的市场价格； （3）行业基准，比如以亩表示的果园价值、千克肉表示的畜牧价格等； （4）以使用该项生物资产的预期净现金流量按当前市场确定比率折现的现值（应当反映市场参与者预期该资产在其最相关市场产生的净现金流量）作为该资产当前的公允价值。 (二)公允价值模式下的会计处理 在公允价值模式下，企业不再对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备，应当按照生物资产的公允价值减去出售费用后的净额计量，各期变动计入当期损益。一般情况下，企业对生物资产的计量模式一经确定，不得随意变更。

第四节 生物资产的收获与处置

一、生物资产的收获

收获，是指消耗性生物资产生长过程的结束，如收割小麦、采伐用材林等，以及农产品从生产性生物资产上分离，如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。 (一)收获农产品成杏核算的一般要求 农产品按照所处行业，一般可以分为种植业产品(如小麦、水稻、玉米、棉花、糖料、叶等)、畜牧养殖业产品(如牛奶、羊毛、肉类、禽蛋等)、林产品(如苗木、原木、水果等)和水产品(如鱼、虾、贝类等)。企业应当按照成本核算对象(消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品)设置明细账，并按成本项目设置专栏，进行明细分类核算。 从收获农产品成本核算的截止时点来看，由于种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点，种植业产品和林产品成本计算期因不同产品的特点而异。因此，企业在确定收获农产品的成本时，应特别注意成本计算的截止时点，而在收获时点之后的农产品应当适用《企业会计准则第1号——存货》。按照成本与可变现净值孰低计量。例如，粮豆的成本算至入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物，其产品成本算至预提脱粒费用等。再如，育苗的成本计算截至出圃；采割阶段，林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本计算截至各种毛茶；水果等其他收获活动计算至产品能够销售等。 (二)收获农产品的会计处理 1.消耗性生物资产收获农产品的会计处理 从消耗性生物资产上收获农产品后，消耗性生物资产自身完全转为农产品而不复存在，如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本。借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目，已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备，借记“存货跌价准备消耗性生物资产”科目；对于不通过入库直接销售的鲜活产品等，按实际成本，借记“主营业务成本”。 【例6－8】甲种植企业20×7年6月入库小麦20吨，成本为12000元。甲企业的账务处理如下： 借：农产品——小麦 12000 贷：消耗性生物资产——小麦 12000 2.生物性生物资产收获农产品的会计处理 生产性生物资产具备自我生长性，能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后，生产性生物资产这一母体仍然存在，如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产过程中发生的各项生产费用，按照经济用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用，企业应当区别处理： (1)农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用，直接计入相关成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。 (例6－9)甲奶牛养殖企业20×7年l月发生奶牛(已进入产奶期)的饲养费用如下：领用饲料5000公斤，计1200元，应付饲养人员工资3000元，以现金支付防疫费500元。甲企业的账务处理如下： 借：生产成本——农业生产成本(牛奶) 4700 贷：原材料 1200 应付职工薪酬 3000 库存现金 500 (2)农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本归集，借记“农业生产成本——共同费用”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按一定的分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。 实务中，常用的间接费用分配方法通常以直接费用或直接人工为基础，直接费用比例法以生物资产或农产品相关的直接费用为分配标准，直接人工比例法以直接从事生产的工人工资为分配标准，其公式为： 间接费用分配率＝间接费用总额÷分配标准(即直接费用总额或直接人工总额)×l00% 某项生物资产或农产品应分配的间接费用额＝该项资产相关的直接费用或直接人工×间接费用分配率 除此之外，还可以直接材料、生产工时等为基础进行分配，企业可以根据实际情况加以选用。例如蔬菜的温床费用分配计算公式如下： 蔬菜应分配的温床(温室)费用＝[温床(温室)费用总数÷实际使用的格日(平方米日)总数]×该种蔬菜占用的格日(平方米日)数 其中，温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积，温室平方米日数是指某种蔬菜占用位的平方米数和在温室生长日数的乘积。 【例6－9】甲农场利用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗，温床费用为3200元，其中丝瓜占用温床40格，生长期为30天；西红柿占用温床10格，生长期为40天。秧苗育成移至温室栽培后，发生温室费用15200元，其中丝瓜占用温室1000平方米，生长期为70天；西红柿占用温室1500平方米，生长期为80天。两种蔬菜发生的直接生产费用为3000元，其中丝瓜1360元，西红柿1640元。应负担的间接费用共计4500元，采用直接费用比例法分配。丝瓜和西红柿两种蔬菜的产量分别为38000千克和29000千克。 有关计算如下： 丝瓜应分配的温床费用＝3200÷(40×30＋10×40)×40×30＝2400(元) 丝瓜应分配的温室费用＝15200÷(1000×70＋l500×80)×1000×70＝5600(元) 丝瓜应分配的间接费用＝4500÷(1360＋1640)×1360＝2040(元) 西红柿应分配的温床费用＝3200÷(40×30＋10×40)×10×40＝800(元) 西红柿应分配的温室费用＝15200÷(1000×70＋1500×80)×1500×80＝9600(元) 西红柿应分配的间接费用＝4500÷(1360＋1640)×1640＝2460(元) (三)成本结转方法 在收获时点企业应当将该时点归属于某农产品生产成本的账面价值结转为农产品的成本，借记“农产品”科目，贷记“农业生产成本——农产品”科目。具体的成本结转方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。企业可以根据实际情况选用合适的成本结转方法，但是一经确定，不得随意变更。 【例6－10】甲畜牧养殖企业20×7年5月末养殖的肉猪账面余额为24000元，共计40头；6月6日花费7000元新购入一批肉猪养殖，共计10头；6月30日屠宰并出售肉猪20头，支付临时工屠宰费用100元，出售取得价款16000元；6月份共发生饲养费用500元(其中，应付专职饲养员工资300元，饲料200元)。甲企业采用移动加权平均法结转成本。 甲企业的账务处理如下： 平均单位成本＝(24000＋7000＋500)÷(40+10)＝630(元) 出售猪肉的成本＝630×20＝12600(元) 借：消耗性生物资产——肉猪 7000 贷：银行存款 7000 借：消耗性生物资产——肉猪 500 贷：应付职工薪酬 300 原材料 200 借：农产品——猪肉 12700 贷：消耗性生物资产 12600 库存现金 100 借：库存现金 16000 贷：主营业务收入 16000 借：主营业务成本 12700 贷：农产品——猪肉 12700 蓄积里比例法、轮伐期年限法等方法都是林业中通常使用的方法，具有林业的特殊性，以下分述之： 1.蓄积量比例法 蓄积量比例法以达到经济成熟可供采伐的林木为“完工”标志，将包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度(林龄、林木培育程度、费用发生程度等)折算为达到经济成熟可供采伐的林木总体蓄积量，然后，按照当期采伐林木的蓄积量占折算的林木总体蓄积量的比例，确定应该结转的林木资产成本。该方法主要适用于择伐方式和林木资产由于择伐更新使其价值处于不断变动的情况下。计算公式如下： 某期应结转的林木资产成本＝(当期采伐林木的蓄积量÷林木总体蓄积量)×期初林木资产账面总值 2.轮伐期年限法 轮伐期年限法将林木原始价值按照可持续经营的要求，在其轮伐期的年份内平均摊销，并结转林木资产成本。其中，轮伐期是指将一块林地上的林木均衡分批、轮流采伐一次所需要的时间(通常以年为单位计算)。计算公式如下： 某期应结转的林木资产成本=林木资产原值÷轮伐期 3.折耗率法 折耗率法也是林业上常用的方法之一。该方法按照采伐林木所消耗林木蓄积量占到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量摊销、结转所采伐林木资产成本。计算公式如下： 采伐的林木应摊销的林木资产价值=折耗率×所采伐林木的蓄积量 折耗率＝林木资产总价值÷到采伐为止预计的总蓄积量 其中的折耗率应分树种、地区分别测算；林木资产总价值是指该地区、该树种的营造林历史成本总和；预计总蓄积量是指到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量。

二、生物资产的处置

(一)生物资产出售 生物资产出售时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目，已计提跌价或减值准备或折旧的，还应同时结转跌价或减值准备或累计折旧。 【例6－11】甲畜牧养殖企业于20×7年土月将育成的40头仔猪出售给乙食品加工厂，价款总额为20000元，货款尚未收到。出售时仔猪的账面余额为12000元，未计提跌价准备。 甲企业的账务处理如下： 借：应收账款——乙食品加工厂 20 000 贷：主营业务收入 20 000 借：主营业务支出 12 000 贷：消耗性生物资产——育肥猪 12 000 (二)生物资产盘亏或死亡、毁损 生物资产盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据企业的管理权限，经股东大会、董事会、经理(场长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计入当期管理费用；属于自然灾害等非常损失的，计入营业外支出。 【例6－12】甲企业于20×7年8月4日丢失三头种牛，账面原值为1600元，已经计提折旧600元；8月29日经查实，饲养员赵五应赔偿300元。甲企业的账务处理如下： 借：待处理财产损溢 11000 生产性生物资产累计折旧 600 贷：生产性生物资产——种猪 11600 借：其他应收款——赵五 3000 管理费用 8000 贷：待处理财产损溢 11000 (三)生物资产转换 生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定，也就是说，将转出生物资产的账面价值作为转入资产的实际成本。通常包括如下情况： 1.产畜或役畜淘汰转为育肥畜、或者林木类生产性生物资产转为林木类消耗性生物资产时，按转群或转变用途时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。 育肥畜转为产畜或役畜、或者林木类消耗性生物资产转为林木类生产性生物资产时，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。 【例6－13】20×7年4月，甲企业自行繁殖的50头种猪转为育肥猪，此批种猪的账面原价为500000元，已经计提的累计折旧为200000元，已经计提的资产减值准备为30000元。 甲企业的账务处理如下： 借：消耗性生物资产——育肥猪 270000 生产性生物资产累计折旧 200000 生产性生物资产减值准备 30000 贷：生产性生物资产—成熟生产性生物资产(种猪) 500000 2.消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产时，应当按照相关准则规定，考虑其是否发生减值，发生减值时，应首先计提减值准备，并以计提减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。转换，应按其扣除减值准备后的账面价值，借记“公益性生物资产”科目，按已计提的生产性生物资产累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“存货跌价准备”、“生产性生物资产减值准备”科目，按账面余额，贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产科目。 【例6－14】20×7年7月，由于区域生态环境的需要，甲林业有限责任公司的12公顷造纸原料林(杨树)被划为防风固沙林，仍由公司负责管理，该林的账面余额80000元，已经计提的跌价准备为5000元。 甲企业的账务处理如下： 借：资产减值损失——消耗性生物资产（造纸原料林） 5000 贷：存货跌价准备——消耗性生物资产（造纸原料林） 5000 借：公益性生物资产——防风固沙林(杨树) 75000 存货跌价准备——消耗性生物资产 5000 贷：消耗性生物资产——造纸原料林(杨树) 80000 公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产时，应按其账面余额，借“消耗性生物资产”或“生产性生物资产”科目，贷记“公益性生物资产”科目。 【例6－15】20×7年9月，甲林业有限责任公司根据所属区域的林业发展规划相关政策调整，将以马尾松为主的800公顷防风固沙林，全部转为以采脂为目的的商林，该马尾松的账面价值为2000000元。其中，已经具备采脂条件的为600公顷，账面价值为160000元，其余的尚不具备采脂条件。20×7年11月，甲公司根据国家政规定，将乙林班100公顷作为防风固沙林的杨树转为作为造纸原料的商品林，该杨树账面余额为180000元。 甲企业的账务处理如下： 20×7年9月 借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产(马尾松) 1600000 生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(马尾松) 400000 贷：公益性生物资产——防风固沙林(马尾松) 2000000 20×7年11月 借：消耗性生物资产——造纸原料林(杨树) 180000 贷：公益性生物资产——防风固沙林(杨树) 180000

第五节 新旧比较与衔接

一、新旧比较

生物资产准则是在对财政部2004年4月发布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》（以下简称原规定）进行修订的基础上完成的，新准则与原规定相比，主要变化如下： (一)增加了公益性生物资产的类别 原规定中的生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产两大类。新准则规定生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产和公益性生物资产三类。 (二)改变了生物资产后续支出的会计处理 原规定中，郁闭成林后的消耗性林木资产和公益林发生的管护费用应在发生当期计入营业费用。新准则规定林木类生物资产择伐、间伐或抚育更新性质采伐之后进行的补植发生的后续支出，应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本，除此之外生物资产的后续支出应当费用化计入当期损益。 (三)改变了消耗性生物资产跌价准备转回的规定 原规定中，消耗性生物资产的跌价准备一经计提，不得转回。新准则规定，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。 (四)规定了天然起源生物资产成本的确定方法 原规定未对天然起源的生物资产的成本进行规定；新准则规定，天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。

二、新旧衔接

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，企业在首次执行日之前发生的生物资产有关业务不应追溯调整，符合公益性生物资产定义和确认条件的生物资产应当在首次执行日重新分类为“公益性生物资产”。 首次执行日之后发生的生物资产有关业务，遵循新准则的规定进行确认和计量。

第七章 无形资产

第一节 无形资产概述

科学技术进步是当今世界发展的主流，我国企业贯彻“走出去”战略，加强自主创新，强化无形资产管理显得尤为重要。在我国会计准则建设中，必须要坚持这一原则。《企业会计准则第6号——无形资产》(以下简称无形资产准则)规范了无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求，旨在企业科技创新，加大研发投入，提升企业价值和核心竞争力。

一、无形资产的概念及其基本特征

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。相对于其他资产，无形资产具有以下特征： (一)无形资产不具有实物形态 无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它们不具有实物形态，比如，土地使用权、非专利技术等。企业的有形资产例如固定资产虽然也能为企业带来经济利益，但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同，固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益。 某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中。但这并不改变无形资产本身不具实物形态的特性。在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如，计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。 (二)无形资产具有可辨认性 符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性： 1.能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要阉时处置在同一获利活动中的其他资产，表明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等，这种情况下也视为可辨认无资产。 2.产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。 如果企业有权获得一项无形资产产生的未来经济利益，并能约束其他方获取这些利益，则表明企业控制了该项无形资产。例如，对于会产生经济利益的技术知识，若其受到版权、贸易协议约束（如果允许）等法定权利或雇员保密法定职责的保护，那么说明该企业控制了相关利益。 客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。 内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来。因此，这类项目不应确认为无形资产。 (三)无形资产属于非货币性资产 非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。

二、无形资产的内容

无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。 (一)专利权 专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。 (二)非专利技术 非专利技术，也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。 (三)商标权 商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。 (四)著作权 著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。 (五)特许权 特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。通常有两种形式，一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等等；另一种指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。 (六)土地使用权 土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国《土地管理法》的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨取得、外购取得及投资者投资取得。

三、不属于无形资产准则规范的其他无形的资产

无形资产准则规定，作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》；石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。 本章着重讲解了无形资产的确认和计量，尤其是企业内部研究开发项目的支出要求有条件资本化的政策条件以及无形资产的后续计量等问题。

第二节 无形资产初始计量

一、无形资产的初始计量

无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。 (一)外购的无形资产成本 外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。 无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失。在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不所不可少的，有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。 采用分期付款方式购买无形资产，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资产的成本为购买价款的现值。 【例7－1】某A上市公司20×6年l月8日从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协商采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计6000000元，每年末付款2000000元，三年付清。假定银行同期贷款利率为10%。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费，其有关计算如下： 无形资产现值＝2000000×(1＋10%)－1＋2000000×(1＋10%)－2十2000000×(1+10%)－3＝4973800(元) 未确认融资费用＝6000000－4973800＝1026200(元) 第一年应确认的融资费用＝4973800×10%＝497380(元) 第二年应确认的融资费用＝(4973800－2000000＋497380)×10%＝347118(元) 第三年应确认的融资费用＝1026200－497380－347118＝181702(元) A公司账务处理如下： 借：无形资产——商标权 4937800 未确认融资费用 1026200 贷：长期应付款 6000000 第一年底付款时： 借：长期应付款 2000000 贷：银行存款 2000000 借：财务费用 497380 贷：未确认融资费用 497380 第二年底付款时： 借：长期应付款 2000000 贷：银行存款 2000000 借：财务费用 347118 贷：未确认融资费用 347118 第三年底付款时： 借：长期应付款 2000000 贷：银行存款 2000000 借：财务费用 181702 贷：未确认融资费用 181702 (二)投资者投入的无形资产成本 投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账。 (三)通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产成本 通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产，其成本的确定及具体处理参见本书第八章“非货币性资产交换”和第十三章“债务重组”的相关内容。 (四)土地使用权的处理 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外： 1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。 2.企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法(例如，公允价值)在土地和地上建筑物之间进行分配;如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。 企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。 (五)企业合并中取得的无形资产成本 按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下的企业合并中购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，而且合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原已确认的无形资产，只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。 1.企业合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应单独确认为无形资产。公允价值的取得一般有以下途径： (1)活跃市场中的市场报价，该报价提供了无形资产公允价值的最可靠的估计。 恰当的市场价格一般是现行出价。无法获得现行出价的情况下，如果类似交易的最近交易日和资产公允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化，则可以类似交易的近似价格为基础来估计公允价值。 (2)如果无形资产不存在活跃市场，则其公允价值应按照购买日从购买方可获得信息为基础，在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中，为取得该资产所支的金额，如对无形资产预计产生的未来现金流量进行折现等。 2.企业合并中取得的无形资产本身可能是可以单独辨认的，但其计量或处置与有形的或无形的资产一并作价，如天然矿泉水的商标可能与特定的泉眼有关，所以不能立于该泉眼出售。在这种情况下，如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价不能可靠计量，则应将该资产组合(即将无形资产与其相关的有形资产一并)独立于商确认为一项资产。

第三节 内部研究开发费用的确认和计量

一、研究阶段和开发阶段的划分

(一)研究阶段 对于企业自行进行的研究开发项目，无形资产准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。其中，研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，研究活动的例子包括：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。 研究阶段的特点在于： 1.计划性。 研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即，研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。例如，某药品公司为研究开发某药品，经董事会或者相关管理层的批准，有计划的收集相关资料、进行市场调查、比较市场相关药品的药性、效用等活动。 2.探索性。 研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，这一阶段不会形成阶段性成果。 从研究活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。 (二)开发阶段 开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。 开发阶段的特点在于： 1.具有针对性。 开发阶段是建立在研究阶段基础上，因而，对项目的开发具有针对性。 2.形成成果的可能性较大。 进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。 由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。

二、开发阶段有关支出资本化的条件

在开发阶段，判断可以将有关支出资本化确认为无形资产，必须同时满足下列条件： (一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动或经过专家鉴定等。 (二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图 开发某项产品或专利技术产品等，通常是根据管理当局决定该项研发活动的目的或者意图加以确定，也就是说，研发项目形成成果以后，是为出售还是为自己使用并从使用中获得经济利益，应当依管理当局的决定为依据。因此，企业的管理当局应当明确表明其持有拟开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。 (三)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品 开发支出资本化作为无形资产确认，其基本条件是能够为企业带来未来经济利益。如果有关的无形资产在形成以后，主要是用于形成新产品或新工艺的，企业应对运用该无形资产生产的产品市场情况进行估计，应能够证明所生产的产品存在市场，能够带来经济利益的流入;如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的，则企业应能够证明市场上存在对该类无形资产的需求，开发以后存在外在的市场可以出售并带来经济利益的流入;如果无形资产开发以后不是用于生产产品，也不是用于对外出售，而是在企业内部使用的，则企业应能够证明在企业内部使用时对企业的有用性。 (四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产 这一条件主要包括：(1)为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性。开发的无形资产并使其形成成果在技术上的可靠性是继续开发活动的关键。因此，必须有确凿证据证明企业继续开发该项无形资产有足够的技术支持和技术能力。(2)财务资源和其他资源支持。财务和其他资源支持是能够完成该项无形资产开发的经济基础，因此，企业必须能够说明为完成该项无形资产的开发所需的财务和其他资源，是否能够足以支持完成该项无形资产的开发。(3)能够证明企业获取在开发过程中所需的技术、财务和其他资源，以及企业获得这些资源的相关计划等。如在企业自有资金不足以提供支持的情况下，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等借款机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等来证实。(4)有能力使用或出售该无形资产以取得收益。 (五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量 企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算，如发生的研究开发人员的工资、材料费等，在企业同时从事多项研究开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项研究开发活动的，应按照一定的标准在各项研究开发活动之间进行分配，无法明确分配的，应予费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

三、内部开发的无形资产的计量

内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。 在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。 值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。

四、内部研究开发费用的账务处理

(一)无形资产准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理 费用);开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。只有同时满足无形资产准则第九条规定的各项条件的，才能确认为无形资产，否则计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。 (二)企业自行开发无形资产发生的研发支出，未满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。 (三)企业购买正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述(二)的规定进行处理。 (四)研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。 【例7－2】某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40000000元、人工工资10000000元，以及用银行存款支付其他费用30000000元，总计80000000元，其中，符合资本化条件的支出为50000000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。假定不考虑相关税费。 相关费用发生时： 借：研发支出——费用化支出 30000000 ——资本化支出 50000000 贷：原材料 40000000 应付职工薪酬 10000000 银行存款 30000000 期末： 借：管理费用 30000000 无形资产 50000000 贷：研发支出——费用化支出 30000000 ——资本化支出 50000000

第四节 无形资产的后续计量

一、无形资产后续计量的原则

无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。需要强调的是，确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产，每年进行减值测试。 无形资产准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 (一)估计无形资产使用寿命应考虑的因素 无形资产的后续计量是以其使用寿命为基础的。无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面，有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制，称为法定寿命。如我国法律规定发明专利权有效期为20年，商标权的有效期为10年。有些无形资产如永久性特许经营权、非专利技术等的寿命则不受法律或合同的限制。经济寿命是指无形资产可以为企业带来经济利益的年限。由于受技术进步、市场竞争等因素的影响，无形资产的经济寿命往往短于法定寿命，因此，在估计无形资产的使用寿命时，应当综合考虑各方面相关因素的影响，合理确定无形资产的使用寿命。 确定无形资产的经济使用寿命，通常应考虑以下因素：该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期采取的行动；为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。 (二)无形资产使用寿命的确定 源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。例如，企业以支付土地出让金方式取得一块土地的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，该块土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。下列情况一般说明企业无须付出重大成本即可延续合同性权利或其他法定权利：有证据表明合同性权利或法定权利将被重新延续，如果在延续之前需要第三方同意，则还需有第三方将会同意的证据；有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件相对于企业的未来经济利益不具有重要性。如果企业在延续无形资产持有期间时付出的成本与预期流入企业的未来经济利益相比具有重要性，本质上来看是企业获得了一项新的无形资产。 没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当综合各方面情况，如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限，如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。例如，企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可，按照所在地规定，以现有出租运营许可为限，不再授予新的运营许可，而且在旧的出租车报废以后，其运营许可可用于新的出租车。企业估计在有限的未来，其将持续经营出租车行业。对于该运营许可，其为企业带来未来经济利益的期限从目前情况看无法可靠估计，应视为使用寿命不确定的无形资产。 （三）无形资产使用寿命的复核 企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计，由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命，对于使用寿命有限的无形资产应改变其摊销年限，并按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。 对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。

二、使用寿命有限的无形资产摊销

使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。其中应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额。 (一)摊销期和摊销方法 无形资产的摊销期自其可供使用时(即其达到预定用途)开始至终止确认时止。在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间，例如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。 持有待售的无形资产不进行摊销，照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。 【例7－3】某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款30000000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素，以直线法摊销预期实现经济利益的方式。账务处理如下： 借：无形资产——商标权 30000000 贷：银行存款 30000000 借：管理费用 3000000（30000000÷10） 贷：累计摊销 3000000 无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的，无形资产的摊销费用应构成产品成本的一部分。 (二)残值的确定 无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或者存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。 【例7－4】某企业取得一项专利技术，法律保护期间为20年，企业预计运用该专利生产的产品在未来15年内会为企业带来经济利益。就该项专利技术，第三方向企业承诺在5年内以其取得之日公允价值的60%购买该项专利权，从企业管理层目前的持有计划来看，准备在5年内将其出售给第三方，该项专利技术应在企业持有其5年内摊销，残值为该专利在取得之日公允价值的60%。 无形资产的残值意味着在其经济寿命结束之前企业预计将会处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下同类无形资产预计的处置价格(扣除相关税费)。残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

三、使用寿命不确定的无形资产

根据可获得的情况判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产。企业不得随意判断使用寿命不确定的无形资产。按照无形资产准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间进行减值测试，严格按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

第五节 无形资产的处置

无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予转销并终止确认。

一、无形资产的出租

企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。 出租无形资产时，取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”科目，贷记“无形资产”科目。 【例7－5】某企业将一项专利技术出租给另外一个企业使用，该专利技术账面余额为5000000元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须付给出租方10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件。 假定不考虑其他相关税费。出租方的账务处理如下： 借：银行存款 1000000 贷：其他业务收入 1000000 借：其他业务成本 500000 贷：累计摊销 500000

二、无形资产的出售

企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产的所有权。无形资产准则规定，企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失（营业外收入或营业外支出），与固定资本处置性质相同，计入当期损益。 出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按已摊销的累计摊销额，借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。 【例7－6】某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入8000000元，应交营业税为400000元。该非专利技术的账面余额为7000000元，累计摊销额为3500000元，已计提的减值准备为2000000元。账务处理如下： 借：银行存款 8000000 累计摊销 3500000 无形资产减值准备 2000000 贷：无形资产 7000000 应交税费 400000 营业外收入——处置非流动资产利得 6100000

三、无形资产的报废

如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其转销。无形资产已被其他新技术所替代，不能为企业带来经济利益；或者无形资产不再受到法律保护，且不能给企业带来经济利益等。例如，甲企业的某项无形资产法律保护期限已过，用其生产的产品没有市场，则说明该无形资产无法为企业带来未来经济利益，应予转销。 无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已摊销的累计摊销额，借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。 【例7－7】某企业的某项专利技术，其账面余额为6000000元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销了5年，假定该项专利权的残值为0，计提的减值准备为1600000元，今年用其生产的产品没有市场，应予转销。假定不考虑其他相关因素，其账务处理如下： 借：累计摊销 3000000 无形资产减值准备 1600000 营业外支出——处置无形资产损失 1400000 贷：无形资产——专利权 6000000

第六节 新旧比较与衔接

一、新旧比较

无形资产准则是在对2001年发布的《企业会计准则——无形资产》(以下简称原准则)进行修订完善而成的，新准则与原准则相比，主要变化如下： (一)允许部分开发费用资本化 原准则规定，研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定，区分研究阶段与开发阶段，对于符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产。 (二)区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，采用不同的会计处理 原准则规定，所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入损益。新准则规定，区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销，但至少应当于每年年度终了进行减值测试。 (三)允许部分的无形资产摊销金额计入成本 原准则规定，无形资产摊销金额全部计入当期损益。新准则规定，无形资产摊销金额一般应当计入当期损益，其他准则要求计入资产成本的除外。

二、新旧衔接

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，企业应当分别以下情况处理： (一)首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经费用化的开发支出，不应追溯调整；首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。 (二)首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合无形资产准则的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照无形资产准则的规定处理。 (三)企业持有的无形资产，应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本，对于使用寿命有限的无形资产，应当在剩余使用寿命内根据无形资产准则的规定继续进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，应以摊余价值为基础，在首次执行日后应当停止摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。 (四)首次执行日之前购买的无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款，实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的摊销额，不再追溯调整。在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额，减少资产的账面价值，同时确认为未确认融资费用。首次执行日后，企业应当从调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础进行摊销或减值测试，未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。 首次执行日之后，企业应当按照新准则的规定进行处理。

第八章 非货币性资产交换

第一节 非货币性资产交换概述

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中，交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要另一个企业拥有的一项设备，另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料，双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称非货币性资产交换准则)规范了非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。 非货币性资产交换准则不涉及如下交易和事项：一是与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。非货币性资产交换准则所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东等，属于资本性交易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。企业与所有者以外方面发生的非互惠转让，如政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。二是在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第12号——债务重组》；企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具(如发行股票方式)换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。 本章着重讲解了非货币性资产交换方式的认定,换入资产的成本确定和资产交换产生损益的确认和计量问题。

第二节 非货币性资产交换的确认和计量

一、非货币性资产交换的认定

非货币性资产是相对于货币性资产而言。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产。非货币性资产与货币性资产相比，该类资产在将来为企业带来的经济利益，是不固定的或不可确定的。资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常有：存货(原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等)、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。 非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25％作为参考比例。也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25％的，视为非货币性资产交换；高于25％(含25％)的，视为货币性资产交换，适用相关准则的规定。

二、确认和计量原则

在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多项资产，非货币性资产交换准则规定了确定换入资产成本的两种计量基础和交换所产生损益的确认原则。 (一)公允价值 非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益： 1．该项交换具有商业实质。 2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量： (1)换入资产或换出资产存在活跃市场。 (2)换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。 (3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之—，视为能够可靠计量： ①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。这种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值不是一个单一的数据，但是介于一个变动范围很小的区间内，可以认为资产的公允价值能够可靠计量。 ②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定；这种情况是指采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内，区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似《企业会计准则第13号——或有事项》计算最佳估计数的方法确定资产的公允价值，这种情况视为公允价值能够可靠计量。 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。 (二)账面价值 不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本。

三、商业实质的判断

非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一，也是非货币性资产交换准则引入的重要概念。在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未采现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换因而具有商业实质。 (一)判断条件 根据非货币性资产交换准则的规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质： 1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，通常包括但不仅限于以下几种情况： (1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。比如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，假定两者产生的未来现金流量风险和总额均相同，但由于两者产生现金流量的时间跨度相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来，现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。 (2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。比如，A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业(该企业租用该公寓是给其单身职工居住)，B企业的客户则都是单个租户，相比较而言，A企业取得租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况；因此，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。 (3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。比如，某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，则两者各年产生的现金流量金额差异明显，则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。 2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的 企业如按照上述第一项条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，再根据第二项条件，通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值，进行比较后判断。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。非货币性资产交换准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定，即国际财务报告准则所称的“主体特定价值”。 从市场参与者的角度分析，换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险、时间和金额方面可能相同或相似，但是就企业自身而言，鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同，即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同，使换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产产生明显差异，因而表明该两项资产的交换具有商业实质。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者来看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资有明显差异，因而该两项资产的交换具有商业实质。 (二)交换涉及的资产类别与商业实质的关系 企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，还可以从资产是否属于同一类别进行分析，因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同，一般来说其产生的未来现金流量风险、时间和金额也不相同，因而不同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质，通常较易判断。不同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产，比如存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都是不同类别的资产。同类非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的同一大类的非货币性资产，如存货之间、固定资产之间、长期股权投资之间发生的交换等。 例如，企业以一项用于出租的投资性房地产交换一项固定资产自用，属于不同类非货币性资产交换，在这种情况下，企业就将未来现金流量由每期产生的租金流，转化为该项资产独立产生、或包括该项资产的资产组协同产生的现金流。通常情况下，由定期租金带来的现金流量与用于生产经营用的固定资产产生的现金流量在风险、时间和金额方面有所差异，因此，该两项资产的交换当视为具有商业实质。 再如，企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况，同类资产产生的未来现金流量既可能相同，也可能显著不同，其之间的交换因而可能具有商业实质，也可能不具有商业实质。某企业将自己拥有的一幢建筑物，与另一企业拥有的在同一地点的另一幢建筑物相交换，两幢建筑物的建造时间、建造成本等均相同，但两者未来现金流量的风险、时间和金额可能不同。比如，其中一项资产立即可供出售且企业管理层也打算将其立即出售，另一项难以出售或只能在一段较长的时间内出售，从而至少表明两项资产未来现金流量流入的时间明显不同，在这种情况下，该两项资产的交换视为具有商业实质。 通常情况下，商品用于交换具有类似性质和相等价值的商品，这种非货币性资产交换不产生损益，这种情况通常发生在某些特定商品上，比如石油或牛奶，供应商为满足特定地区对这类商品的及时需要，在不同的地区交换各自的商品(存货)。比如A石油销售公司有部分客户在B石油销售公司的所在地，B公司有部分客户在A公司所在地，为了满足两地客户的即时需求，A公司将其相同型号、容量和价值的石油供应给B公司在A公司所在地的客户，同样，B公司也将相同型号、容量和价值的石油供应给A公司在B公司所在地的客户，这样的非货币性资产交换不具有商业实质，因此不能确认损益。 (三)关联方之间交换资产与商业实质的关系 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

第三节 非货币性资产交换的会计处理

一、以公允价值计量的处理

非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。 在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。 非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别： 1．换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。 2．换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。 3．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。 换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。 (一)不涉及补价的情况 【例8—1】20×7年8月，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙家具公司生产的一批办公家具，换入的办公家具作为固定资产管理。甲乙均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。设备的账面原价为100000元，在交换日的累计折旧为35000元，公允价值为75000元。办公家具的账面价值为80000元，在交换日的公允价值为75000元，计税价格等于公允价值。乙公司换入甲公司的设备是生产家具过程中需要使用的设备。 假设甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付清理费1500元外没有发生其他相关税费。假设乙公司此前也没有为库存商品计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，根据税法规定，甲公司换入固定资产支付的增值税不能抵扣。 分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对甲公司来讲，换入的办公家具是经营过程必须的资产，对乙公司来讲，换入的设备是生产家具过程中所必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的两个条件，因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。 甲公司的账务处理如下： 借：固定资产清理 65000 累计折旧 35000 贷：固定资产——设备 100000 借：固定资产清理 1500 贷：银行存款 1500 借：固定资产——办公家具 75000 贷：固定资产清理 66500 营业外收入 8500 乙公司的账务处理如下： 根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。 换出办公家具的增值税销项税额为75000×17％＝12750(元) 借：固定资产——设备 87750 贷：主营业务收入 75000 应交税费——应交增值税(销项税额) 12750 借：主营业务成本 80000 贷：库存商品——办公家具 80000 【例8—2】20×9年6月，为了提高产品质量，甲冰箱制造公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的一项专利权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为670万元，已计提长期股权投资减值准备余额为40万元，在交换日的公允价值为650万元；乙公司专利权的账面原价为800万元，累计已摊销金额为120万元，在交换日的公允价值为650万元，乙公司没有为该项专利权计提减值准备。乙公司原已持有对丙公司的长期股权投资，从甲公司换入对丙公司的长期股权投资后，使丙公司成为乙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。 分析：该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资换入无形资产。对甲公司来讲，换入专利权能够大幅度改善产品质量，相对于对丙公司的长期股权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对乙公司来讲，换入对丙公司的长期股权投资，使其对丙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与丙公司的财务和经营政策等方式，对其施加重大影响，增加了藉此从丙公司活动中获取经济利益的权力，与专利权预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的条件。甲公司和乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。 甲公司的账务处理如下： 借：无形资产——专利权 6500000 长期股权投资减值准备 400000 贷：长期股权投资 6700000 投资收益 200000 乙公司的账务处理如下： 借：长期股权投资 6500000 累计摊销 1200000 营业外支出 300000 贷：无形资产——专利权 8000000 (二)涉及补价的情况 非货币性资产交换准则规定，在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理： 1．支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。 2．收到补价方：应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。 在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。 【例8—3】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为400万元，已提折旧80万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为450万元，营业税额为22.5万元；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为300万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为400万元，乙公司支付了50万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。 分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价50万元。 对甲公司而言：收到的补价50万元÷换入资产的公允价值450万元(换入股票投资公允价值400万元＋收到的补价50万元)＝11.11％710000（元） 当r＝8％时150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513（元）应用指南》，并在“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。 2.保险公司利润表的列报方法 除下列项目以外的其他项目，比照商业银行利润表的列报方法处理： (1)“营业收入”项目，反映“已赚保费”、“投资收益”、“公允价值变动收益”、“汇兑收益”、“其他业务收入”等科目的发生额合计填列。 （分段）“已赚保费”项目，应根据“保险业务收入”、“分出保费”、“提取未到期责任准备金”科目的发生额分析填列。 （2）“营业支出”项目，应根据“退保金”、“赔付支出”、“提取保险责任准备金”、“分保费用”、“营业税金及附加”、“手续费及佣金支出”、“业务及管理费用”、“其他业务成本”、“资产减值损失”等项目金额合计，减去“摊回赔付支出”、“摊回保险责任金”、“摊回分保费”等项目金额后的余额填列。 “退保金”、“赔付支出”、“提取保险责任准备金”、“保单红利支出”、“分保费用”、“摊回赔付支出”、“摊回保险责任准备金”、“摊回分保费用”项目，应根据有关科目的发生额分析填列。 (三)证券公司利润表的列报格式和列报方法 1.证券公司利润表列报格式 资产管理公司、基金公司、期货公司应当执行证券公司利润表格式和附注规定，如有特别需要，可以结合本企业的实际情况，进行必要调整和补充。证券公司利润表的具体格式参见《应用指南》。并在“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。 2.证券公司利润表的列报方法 除下列项目以外的其他项目，比照商业银行利润表的列报方法处理： (1)“营业收入”项目，应根据“手续费及佣金净收入”、“利息净收入”、“投资收益”、”“公允价值变动收益”、“汇兑收益”、“其他业务收入”等项目的合计金额填列。 (2)“手续费及佣金净收入”项目，应根据“手续费及佣金收入”、“手续费及佣金支出”等科目的发生额分析计算填列。“代理买卖证券业务净收入”、“证券承销业务净收入”、“委托客户资产管理业务净收入”等应在本项目下单独反映。 （四）证券投资基金利润表的列报格式 证券投资基金利润表的具体格式参见表31-4.其他类似基金或类似于证券投资基金运作方式的产品（除企业年金基金外）应当执行证券投资基金利润表格式规定，如有特别需要，可以结合实际情况进行必要调整和补充。 表31—4 利润表 会证基02表 编制单位： 年 月 单位：元
|项 目 |本期金额 |上期金额 |
|一、收入 | | |
| 1.利息收入 | | |
| 其中：存款利息收入 | | |
| 债券利息收入 | | |
| 资产支持证券利息收入 | | |
| 买入返售金融资产收入 | | |
| 2.投资收益（损失以“-”号填列） | | |
| 其中：股票投资收益 | | |
| 债券投资收益 | | |
| 基金投资收益 | | |
| 资产支持证券投资收益 | | |
| 衍生工具收益 | | |
| 股利收益 | | |
| 3.公允价值变动收益（净损失以“-”号填列） | | |
| 4.其他收入 | | |
|二、费用 | | |
| 1.管理人报酬 | | |
| 2.托管费 | | |
| 3.销售服务费 | | |
| 4.交易费用 | | |
| 5.利息支出 | | |
| 其中：卖出回购金融资产支出 | | |
| 6.其他费用 | | |
|三、净利润 | | |
|四、其他综合收益 | | |
|五、综合收益总额 | | |

第五节 所有者权益变动表

一、所有者权益变动表概述

(一)所有者权益变动表的定义 所有者权益变动表是反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表。所有者权益变动表应当全面反映一定时期所有者权益变动的情况，不仅包括所有者权益总量的增减变动，还包括所有者权益增减变动的重要结构性信息，特别是要反映直接计入所有者权益的利得和损失，让报表使用者准确理解所有者权益增减变动的根源。 (二)所有者权益变动表在一定程度上休现了企业综合收益 综合收益，是指企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起归净资产变动。综合收益的构成包括两部分：净利润和直接计入所有者权益的利得和损失。其中，前者是企业已实现并已确认的收益，后者是企业未实现但根据会计准则的规定已确认的收益。用公式表示如下： 综合收益＝净利润＋直接计入所有者权益的利得和损失 其中：净利润＝收入－费用＋直接计入当期损益的利得和损失 在所有者权益变动表中，净利润和直接计入所有者权益的利得和损失均单列项目反映，体现了企业综合收益的构成。

二、一般企业所有者权益变动表的列报格式和列报方法

（一）一般企业所有者权益变动表的列报格式 1.以矩阵的形式列报 为了清楚地表明构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况，所有者权益变动表应以矩阵的形式列示。一方面，列示导致所有者权益变动的交易或事项，改变了以往仅仅按照所有者权益的各组成部分反映所有者权益变动情况，而是按所有者权益变动的来源对一定时期所有者权益变动情况进行全面反映；另一方面，按照所有者权益各组成部分（包括实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润和库存股）及其总额列示交易或事项对所有者权益的影响。 2.列示所有者权益变动的比较信息 根据财务报表列报准则的规定，企业需要提供比较所有者权益变动表，因此，所有者权益变动表还就各项目再分为“本年金额”和“上年金额”两栏分别填列。所有者权益变动表的具体格式参见《应用指南》。表31—5 （二）一般企业所有者权益变动表的列报方法 1.所有者权益变动表各项目的列报说明 （1）“上年年末余额”项目，反映企业上年资产负债表中实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的年末余额。 （2）“会计政策变更”和“前期差错更正”项目，分别反映企业采用追溯调整法处理的会计政策变更的累积影响金额和采用追溯重述法处理的会计差错更正的累积影响金额。 为了体现会计政策变更和前期差错更正的影响，企业应当在上期期末所有者权益余额的基础上进行调整得出本期期初所有者权益，根据“盈余公积”、“利润分配”、“以前年度损益调整”等科目的发生额分析填列。 （3）“本年增减变动额”项目分别反映如下内容： ①“净利润”项目，反映企业当年实现的净利润（或净亏损）金额，并对应列在“未分配利润”栏。 ②“其他综合收益”项目，反映企业当年根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，并对应列在“资本公积”栏。 “可供出售金融资产公允价值变动净额”项目，反映企业持有的可供出售金额资产当年公允价值变动的金额，并对应列在“资本公积”栏。 “权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目，反映企业对按照权益法核算的长期股权投资，在被投资单位除当年实现的净损益以外其他所有者权益当年变动中应享有的份额，并对应列在“资本公积”栏。 “与计入所有者权益项目相关的所得税影响”项目，反映企业根据《企业会计准则第18号——所得税》规定应计入所有者权益项目的当年所得税影响金额，并对应列在“资本公积“栏。 ③“净利润”和” “其他综合收益”小计项目，反映企业当年实现的净利润(或净亏损)金额和当年直接计入其他综合收益金额的合计额。 ④”所有者投入和减少资本”项目，反映企业当年所有者投入的资本和减少的资本其中： “所有者投入资本”项目，反映企业接受投资者投入形成的实收资本(或股本)和资本溢价或股本溢价，并对应列在”实收资本”和”资本公积”栏。 “股份支付计入所有者权益的金额”项目，反映企业处于等待期中的权益结算的股份支付当年计入资本公积的金额，并对应列在”资本公积”栏。 ⑤“利润分配”下各项目，反映当年对所有者(或股东)分配的利润(或股利)金额和按照规定提取的盈余公积金额，并对应列在“未分配利润”和“盈余公积”栏。其中： “提取盈余公积”项目，反映企业按照规定提取的盈余公积。 “对所有者(或股东)的分配”项目，反映对所有者(或股东)分配的利润(或股利)金额。 ⑥“所有者权益内部结转”下各项目，反映不影响当年所有者权益总额的所有者权益各组成部分之间当年的增减变动，包括资本公积转增资本(或股本)、盈余公积转增资本(或股本)、盈余公积弥补亏损等项金额。为了全面反映所有者权益各组成部分的增减变动情况，所有者权益内部结转也是所有者权益变动表的重要组成部分，主要指不影响所有者权益总额、所有者权益的各组成部分当期的增减变动。其中： “资本公积转增资本(或股本)”项目，反映企业以资本公积转增资本或股本的金额。 “盈余公积转增资本(或股本)”项目，反映企业以盈余公积转增资本或股本的金额。 “盈余公积弥补亏损”项目，反映企业以盈余公积弥补亏损的金额。 2.上年金额栏的列报方法 所有者权益变动表“上年金额”栏内各项数字，应根据上年度所有者权益变动表“本年金额”栏内所列数字填列。如果上年度所有者权益变动表规定的各个项目的名称和内容同本年度不相一致，应对上年度所有者权益变动表各项目的名称和数字按本年度的规定进行调整，填入所有者权益变动表“上年金额”栏内。 3.本年金额栏的列报方法 所有者权益变动表“本年金额”栏内各项数字一般应根据“实收资本(或股本)”、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”、“库存股”、“以前年度损益调整”等科目的发生额分析填列。 企业的净利润及其分配情况作为所有者权益变动的组成部分，不需要单独设置润分配表列示。

|表31-5 | |所有者权益变动 | | |
|编制单位： | |年度 |
| |实收资本 |资本公积 |
| |（或股本） | |
| |实收基金 |未分配利润 |所有者权益合计 |
|现金及银行存款 |150000 |短期借款 |400000 |
|存货 |30 0000 |应付账款 |500000 |
|固定资产 |150 0000 |长期应付款 |200000 |
|长期股权投资 |600000 |实收资本 |1200000 |
|其他资产 |50000 |资本公积 |200000 |
| | |盈余公积 |100000 |
|资产总额 |2600000 |负债及所有者权益总额 |2600000 |

该子公司有15 0000元的现金及银行存款，没有现金等价物，企业的实际现金流出为： 购买子公司出价 150 0000 减：子公司持有的现金和现金等价物 150000 购买子公司支付的现金净额 135 0000 9.支付的其他与投资活动有关的现金 本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与投资活动有关的现金。其他与投资活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。本项目可以根据有关科目的记录分析填列。 (三)筹资活动产生的现金流量有关项目的编制 1.吸收投资收到的现金 本项目反映企业以发行股票等方式筹集资金实际收到的款项净额(发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额)。以发行股票等方式筹集资金而由企业直接支付的审计、咨询等费用等，在“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中反映；项目可以根据“实收资本(或股本)”、“资本公积”、“现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 【例32－12】甲企业对外公开募集股份1 000000股，每股1元，发行价每股1.1元，代理发行的证券公司为其支付的各种费用，共计15 000元。甲企业已收到全部发行价款。 本期吸收投资收到的现金计算如下： 发行股票取得的现金 1085000 其中：发行总额（1000000×1.1） 1100000 减：发行费用 15000 本期吸收投资收到的现金 1085000 2.借款收到的现金 本项目反映企业举借各种短期、长期借款而收到的现金，以及发行债券实际收到的款项净额（发行收入减去直接支付的佣金等发行费用后的净额）。本项目可以根据“短期借款”、“长期借款”、“交易性金融负债”、“应付债券”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 3.收到的其他与筹资活动有关的现金 本项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与筹资活动有关的现金。其他与筹资活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。本项目可根据有关科目的记录分析填列。 4.偿还债务所支付的现金 本项目反映企业以现金偿还债务的本金，包括：归还金融企业的借款本金、偿付企业到期的债券本金等。企业偿还的借款利息、债券利息，在“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”项目中反映。本项目可以根据“短期借款”、“长期借款”、“交易性金融负债”、“应付债券”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 5.分配股利、利润或偿付利息支付的现金 本项目反映企业实际支付的现金股利、支付给其他投资单位的利润或用现金支付的借款利息、债券利息。不同用途的借款，其利息的开支渠道不一样，如在建工程、财务费用等，均在本项目中反映。本项目可以根据“应付股利”、“应付利息”、“利润分配”、“财务费用”、”在建工程”、“制造费用”、“研发支出”、“库存现金”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 【例32－13】甲企业期初应付现金股利为21 000元，本期宣布并发放现金股利 50 000元，期末应付现金股利12000元。 本期分配股利、利润或偿付利息所支付的现金计算如下： 本期宣布并发放的现金股利 50000 加：本期支付的前期应付股利(21000－12 000) 9000 本期分配股利、利润或偿付利息支付的现金 59000 6.支付的其他与筹资活动有关的现金 本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与筹资活动有关的现金，如以发行股票、债券等方式筹集资金而由企业直接支付的审计、咨询等费用，融资租赁各期支付的现金、以分期付款方式构建固定资产、无形资产等各期支付的现金。其他与筹资活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。本项目可以根据有关科目的记录分析填列。 (四)汇率变动对现金的影响 现金流量表准则规定，外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。 汇率变动对现金的影响，指企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或即期汇率的近似汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算。这两者的差额即为汇率变动对现金的影响。 【例32－14】甲企业当期出口商品一批，售价10 000美元，款项已收到，收汇当日汇率为1：7.90；当期进口货物一批，价值5000美元，款项已支付，结汇当日汇率为1：7.92，资产负债表日的即期汇率为1：7.93；假定银行存款的期初余额为0，当期没有其他业务发生。 汇率变动对现金的影响额计算如下： 经营活动流入的现金 10000(美元) 汇率变动(7.93一7.90) ×0.03 汇率变动对现金流入的影响额 300(元) 经营活动流出的现金 5000(美元) 汇率变动(7.93一7.92) ×0.01 汇率变动对现金流出的影响额 50(元) 汇率变动对现金的影响额 250(元) 现金流量表中： 经营活动流入的现金 79000 经营活动流出的现金 39600 经营活动产生的现金流量净额 39400 汇率变动对现金的影响额 250 现金及现金等价物净增加额 39650 现金流量表补充资料中： 现金及现金等价物净增加情况： 银行存款的期末余额(5000 ×7.93) 39650 银行存款的期初余额 0 现金及现金等价物净增加额 39650 从上例可以看出，现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目数额与现金流量表补充资料中“现金及现金等价物净增加额”数额相等，应当核对相符。在编制现金流量表时，对当期发生的外币业务，也可不必逐笔计算汇率变动对现金的影响，可以通过现金流量表补充资料中“现金及现金等价物净增加额”数额与现金流量表中“经营活动产生的现金流量净额”、“投资活动产生的现金流量净额”、“筹资活动产生的现金流量净额”三项之和比较，其差额即为”汇率变动对现金的影响额”。

二、商业银行现金流量表的编制

商业银行现金流量表的编制，除下列项目外，应比照一般企业现金流量表编制处理： (一)客户存款和同业存放款项净增加额 本项目反映商业银行本期吸收的境内外金融机构以及非同业存放款项以外的各种存款的净增加额。本项目可以根据“吸收存款”、“同业存放”等科目的记录分析填列。 商业银行可以根据需要增加项目，例如，本项目可以分解成“吸收活期存款净增加额”、“吸收活期存款以外的其他存款”、“支付活期存款以外的其他存款”、“同业存放款项净增加额”等项目。 (二)向中央银行借款净增加额 本项目反映商业银行本期向中央银行借入款项的净增加额。本项目可以根据“向中央银行借款”科目的记录分析填列。 (三)向其他金融机构拆入资金净增加额 本项目反映商业银行本期从境内外金融机构拆入款项所取得的现金，减去拆借给境内外金融机构款项而支付的现金后的净额。本项目可以根据“拆入资金”和“拆出资金”等科目的记录分析填列。本项目如为负数，应在经营活动现金流出类中单独列示。 (四)收取利息、手续费及佣金的现金 本项目反映商业银行本期收到的利息、手续费及佣金，减去支付的利息、手续费及佣金的净额。本项目可以根据“利息收入”、“手续费及佣金收入”、“应收利息”等科目的记录分析填列。 (五)客户贷款及垫款净增加额 本项目反映商业银行本期发放的各种客户贷款，以及办理商业票据贴现、转贴现融出及融入资金等业务的款项的净增加额。本项目可以根据“贷款”、“贴现资产”、“贴现负债”等科目的记录分析填列。 商业银行可以根据需要增加项目，例如，本项目可以分解成“收回中长期贷款”、“发放中长期贷款”、“发放短期贷款净增加额”、“垫款净增加额”等项目。 (六)存放中央银行和同业款项净增加额 本项目反映商业银行本期存放于中央银行以及境内外金融机构的款项的净增加额。本项目可以根据“存放中央银行款项”、“存放同业”等科目的记录分析填列。 (七)支付手续费及佣金的现金 本项目反映商业银行本期支付的利息、手续费及佣金。本项目可以根据“手续费及佣金支出”等科目的记录分析填列。 (八)发行债券收到的现金 本项目反映商业银行发行债券收到的现金净额，本项目可以根据“应付债券”等科目的 记录分析填列。

三、保险公司现金流量表的编制

保险公司现金流量表的编制，除下列项目外，应比照一般企业现金流量表编制处理： (一)收到原保险合同保费取得的现金 本项目反映保险公司本期收到的原保险合同保费取得的现金净额。包括本期收到的原保险保费收入、本期收到的前期应收原保险保费、本期预收的原保险保费和本期代其他企业收取的原保险保费，扣除本期保险合同提前解除以现金支付的退保费。本项目应根据“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”、“预收账款”、“保费收入”“退保金”等科目的记录分析填列。 (二)收到再保业务现金净额 本项目反映保险公司本期从事再保业务实际收支的现金净额。本项目可以根据“银行存款”、“应收分保账款”、“应付分保账款”等科目的记录分析填列。 （三）保户储金及投资款净增加额 本项目反映保险公司向投保人收取的以储金利息作为保费收人的储金，以及以投资收益作为保费收人的投资保障型保险业务的投资本金，减去保险公司向投保人返还的储金和投资本金后的净额。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“保户储金”等科目的记录分析填列。 （四）支付原保险合同赔付款项的现金 本项目反映保险公司本期实际支付原保险合同赔付的现金。本项目应根据“赔付支出”等科目的记录分析填列。

(五)支付手续费及佣金的现金 本项目反映保险公司本期实际支付手续费及佣金等现金。本项目应根据“应付账款”、“手续费及佣金支出”等科目的记录分析填列。 (六)质押贷款净增加额 本项目反映保险公司本期发放保户质押贷款的现金净额。本项目可以根据“贷款”、“银行存款”等科目的记录分析填列。 保险公司可以单独设置“处置损余物资收到的现金净额”和“代位追偿款收到的现金”等项目，或者在“收到的其他与经营活动有关的现金”项目中反映。

四、证券公司现金流量表的编制

证券公司现金流量表的编制，除下列项目外，应比照一般企业现金流量表编制处理： (一)处置交易性金融资产净增加额 本项目反映证券公司本期自行买卖交易性金融资产所取得的现金净增加额。本项目可以根据“交易性金融资产”等科目的记录分析填列。本项目如为负数，应在经营活动现金流出类项目中单独列示。 (二)拆入资金净增加额 本项目反映证券公司本期从境内外金融机构拆入款项所取得的现金，减去拆借给境内外金融机构款项而支付的现金后的净额。本项目可以根据“拆人资金”、“拆出资金”等科目的记录分析填列。本项目如为负数，应在经营活动现金流出类项目中列示。 (三)回购业务资金净增加额 本项目反映证券公司本期按回购协议卖出票据、证券、贷款等金融资产所融入的现金，减去按返售协议约定先买入再按固定价格返售给卖出方的票据、证券、贷款等金融资产所融出的现金后的现金增加额。本项目可以根据“买入返售金融资产”、“卖出回购金融资产款”等科目的记录分析填列。本项目如为负数，应在经营活动现金流出类项目中单独列示。证券公司可以根据需要将本项目分为“买入返售证券收到的现金净额”、“卖出回购证券支付的现金净额”等项目列示。 此外，证券公司还可以根据需要单独设置“代理买卖业务的现金净额”、“代理兑付债券的现金净额”等项目，以反映证券公司从事代理业务产生的现金流量。

第三节 现金流量表附注

一、现金流量表补充资料的编制

企业应当采用间接法在现金流量附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。。（取消分段）现金流量表补充资料包括将净利润调节为经营活动现金流量、不涉及现金收支的重大投资和筹资活动、现金及现金等价物净变动情况等项目。 (一)将净利润调节为经营活动现金流量的编制 1.资产减值准备 这里所指的资产减值准备是指当期计提扣除转回的减值准备，包括：坏账准备、存货跌价准备、投资性房地产减值准备、长期股权投资减值准备、持有至到期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、生物性资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等。企业当期计提和按规定转回的各项资产减值准备，包括在利润表中，属于利润的减除项目，但没有发生现金流出。所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要加回。本项目可根据“资产减值损失”科目的记录分析填列。 2.固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧 企业计提的固定资产折旧，有的包括在管理费用中，有的包括在制造费用中。计入管理费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时从中扣除，但没有发生现金流出，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。计入制造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成本予以扣除，但没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变现的部分，既不涉及现金收支，也不影响企业当期净利润。由于在调节存货时，已经从中扣除，在此处将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。同理，企业计提的油气资产折耗、生产性生物资产折旧，也需要予以加回。本项目可根据“累计折旧”、“累计折耗”、“生产性生物资产折旧”科目的贷方发生额分析填列。 3.无形资产摊销和长期待摊费用摊销 企业对使用寿命有限的无形资产计提摊销时，计入管理费用或制造费用。长期待摊费摊销时，有的计入管理费用，有的计入销售费用，有的计入制造费用。计入管理费用等期间费用和计入制造费用中的巳变现的部分，在计算净利润时已从中扣除，但没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变现的部分，在调节存货时已经从中扣除，但不涉及现金收支，所以，在此处将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。这个项目可根据”累计摊销”、”长期待摊费用”科目的贷方发生额分析填列。 4、处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(减：收益) 企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产发生的损益，属于投资活动产生的损益，不属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以剔除。如为损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；如为收益，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可根据“营业外收入”、“营业外支出”等科目所属有关明细科目的记录分析填列，净收益以“－”号填列。 【例32－15】20×7年度，甲企业处置设备一台，原价180 000元，累计已提折旧110 000元，收到现金80000元，产生处置收益10000元［80000－(180000－110 000)］。处置固定资产的收益10 000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当扣除。 5.固定资产报废损失 企业发生的固定资产报废损益，属于投资活动产生的损益，不属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以剔除。如为净损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；如为净收益，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可根据“营业外支出”、“营业外收入”等科目所属有关明细科目的记录分析填列。 【例32－16】20×7年度，甲企业盘亏机器一台，原价130 000元，已提折旧120 000元；报废汽车一辆，原价180 000元，已提折旧110 000元；共发生固定资产盘亏、报废损失为80 000元［(130 000－120 000)＋(180 000－110 000)］。固定资产盘亏、报废损失80000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。 6.公允价值变动损失 公允价值变动损失反映企业交易性金融资产、投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。企业发生的公允价值变动损益，通常与企业的投资活动或筹资活动有关，而且并不影响企业当期的现金流量。为此，应当将其从净利润中剔除。本项目可以根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析填列。如为持有损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；如为持有利得，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。 【例32－17】20×6年12月31日，甲企业持有交易性金融资产的公允价值为800万元，20×7年度未发生投资性房地产的增减变动，20×7年12月31日，该企业持有交易性金融资产的公允价值为805万元，公允价值变动损益为5万元。这5万元的资产持有利得，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当扣除。 7.财务费用 企业发生的财务费用中不属于经营活动的部分，应当在将净利润调节为经营活动现金流量时将其加回。本项目可根据“财务费用”科目的本期借方发生额分析填列；如为收益，以“－”号填列。 【例32－18】20×7年度，甲企业共发生财务费用350 000元，其中属于经营活动的为50 000元，属于筹资活动的为300 000元。属于筹资活动的财务费用300 000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。 8.投资损失(减：收益) 企业发生的投资损益，属于投资活动产生的损益，不属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以剔除。如为净损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回：如为净收益，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可根据利润表中“投资收益”项目的数字填列；如为投资收益，以“－”号填列。 9.递延所得税资产减少(减：增加) 递延所得税资产减少使计入所得税费用的金额大于当期应交的所得税金额，其差额没有发生现金流出，但在计算净利润时已经扣除，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回。递延所得税资产增加使计入所得税费用的金额小于当期应交的所得税金额，二者之间的差额并没有发生现金流入，但在计算净利润时已经包括在内，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可以根据资产负债表“递延所得税资产”项目期初、期末余额分析填列。 【例32－19】20×7年1月1日，甲企业递延所得税资产借方余额为5000元；20×7年12月31日，递延所得税资产借方余额为125000元，增加了7500元，经分析，为该企业计提了固定资产减值准备30 000元，使资产和负债的账面价值与计税基础不一致。递延所得税资产增加的7500元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当扣减。 10.递延所得税负债增加(减：减少) 递延所得税负债增加使计入所得税费用的金额大于当期应交的所得税金额，其差额没有发生现金流出，但在计算净利润时已经扣除，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回。如果递延所得税负债减少使计入当期所得税费用的金额小于当期应交的所得税金额，其差额并没有发生现金流入，但在计算净利润时已经包括在内，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可以根据资产负债表”递延所得税负债”项目期初、期末余额分析填列。 11.存货的减少(减：增加) 期末存货比期初存货减少，说明本期生产经营过程耗用的存货有一部分是期初的存货，耗用这部分存货并没有发生现金流出，但在计算净利润时已经扣除，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回。期末存货比期初存货增加，说明当期购入的存货除耗用外，还剩余了一部分，这部分存货也发生了现金流出，但在计算净利润时没有包括在内，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要扣除。当然，存货的增减变化过程还涉及应付项目，这一因素在“经营性应付项目的增加(减：减少)”中考虑。本项目可根据资产负债表中“存货”项目的期初数、期末数之间的差额填列；期末数大于期初数的差额，以“一”号填列。如果存货的增减变化过程属于投资活动，如在建工程领用存货，应当将这一因素剔除。 【例32－20】20×7年1月1日，甲企业存货余额为200 000元；20×7年12月31日，存货余额为360 000元；20×7年度，存货增加了160 000元(360000－200 000)。存货的增加金额160000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当扣除。 12.经营性应收项目的减少(减：增加) 经营性应收项目包括应收票据、应收账款、预付账款、长期应收款和其他应收款中，与经营活动有关的部分，以及应收的增值税销项税额等。经营性应收项目期末余额小于经营性应收项目期初余额，说明本期收回的现金大于利润表中所确认的销售收入，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要加回。经营性应收项目期末余额大于经营性应收项目期初余额，说明本期销售收入中有一部分没有收回现金，但是，在计算净利润时这部分销售收入已包括在内，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要扣除。本项目应当根据有关科目的期初、期末余额分析填列；如为增加，以“－”号填列。 【例32－21】20X7年1月1日，甲企业应收账款为750 000元，应收票据为230 000元；20×7年12月31日，甲企业资料为：应收账款950 000元，应收票据为200 000元；20×7年度内，该企业经营性应收项目年末比年初增加了170 000元［(950000－750000)＋(200000－230 000)］。经营性应收项目增加金额170 000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当扣除。 13.经营性应付项目的增加(减：减少) 经营性应付项目包括应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、长期应付款、其他应付款中与经营活动有关的部分，以及应付的增值税进项税额等。经营性应付项目期末余额大于经营性应付项目期初余额，说明本期购入的存货中有一部分没有支付现金，但是，在计算净利润时却通过销售成本包括在内，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要加回；经营性应付项目期末余额小于经营性应付项目期初余额，说明本期支付的现金大于利润表中所确认的销售成本，在将净利润调节为经营活动产生的现金流量时，需要扣除。本项目应当根据有关科目的期初、期末余额分析填列；如为减少，以“－”号填列。 【例32－22】20×7年1月1日，甲企业资料为：应付账款为600 000元，应付票据为390 000元，应付职工薪酬为10000元，应交税费为60000元；20×7年12月31日，甲企业资料为：应付账款为850000元，应付票据为300 000元，应付职工薪酬为15 000元，应交税费为40 000元；20×7年度内，经营性应付项目年末比年初增加了145 000元[（850 000－600 000）＋(300000－390000)＋(15000－10 000)＋(40000－60 000)]。经营性应付项目增加金额145 000元，在将净利润调节为经营活动现金流量时应当加回。 (二)不涉及现金收支的重大投资和筹资活动的披露 不涉及现金收支的重大投资和筹资活动，反映企业一定期间内影响资产或负债但不形成该期现金收支的所有投资和筹资活动的信息。这些投资和筹资活动虽然不涉当期现金收支，但对以后各期的现金流量有重大影响。例如，企业融资租入设备，将形成的负债计入”长期应付款”账户，当期并不支付设备款及租金，但以后各期必须为此支付现金，从而在一定期间内形成了一项固定的现金支出。 因此，现金流量表准则规定，企业应当在附注中披露不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大投资和筹资活动，主要包括：(1)债务转为资本，反映企业本期转为资本的债务金额；(2)一年内到期的可转换公司债券，反映企业一年内到期的可转换公司债券的本息；(3)融资租入固定资产；反映企业本期融资租入的固定资产。

二、影响企业现金流量其他重要信息的披露

（一）企业当期取得或处置子公司及其他营业单位 现金流量表准则应用指南中列示了企业当期取得或处置其他营业单位有关信息的披露格式。主要项目包括：取得和处置子公司及其他营业单位的有关信息。其中取得子公司及其他营业单位的有关信息包括：取得的价格、支付现金和现金等价物金额、支付的现金和现金等价物金额、支付的现金和现金等价物净额、取得子公司净资产等信息。处置子公司及其他营业单位的有关信息包括：处置的价格、收到的现金和现金等价物金额、收到的现金净额、处置子公司的净资产等信息。 （二）现金和现金等价物有关信息 现金流量表准则要求企业在附注中披露与现金和现金等价物有关的下列信息：（1）现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额；（2）企业持有但不能由母公司或集团内其他子公司使用的大额现金和现金等价物金额。

第四节新旧比较与衔接

一、新旧比较

现金流量表准则是在财政部1998年发布实施并经2001年修订的《企业会计准则——现金流量表》(以下简称原准则)基础上修订完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下： （一）列示了不同类型企业现金流量表 原准则只列示了一般企业的现金流量表。新准则分别列示了一般企业、商业银行、保险公司、证券公司等企业类型现金流量表。同时规定，政策性银行，信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应当执行商业银行现金流量表格式；担保公司应当执行保险公司现金流量表格式；资产管理公司、基金公司、期货公司应当执行证券公司现金流量表格式。另外，还规定，企业如有特别需要，可以结合本企业的实际情况，进行必要调整和补充。

（二）增加了现金流量表列报内容和有关项目 原准则只要求编制“现金流量表”和“现金流量表补充资料”。新准则除要求编制“现金流量表”和“现金流量表补充资料”外，还要求编制“当期取得或处置子公司及其他营业单位的有关信息披露”和“现金和现金等价物的披露”。另外，新准则在现金流量表中增加了“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”、“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”等项目；在现金流量表补充资料格式中，增加了“公允价值变动损失”、“递延所得税资产减少”、“递延所得税负债增加”等项目。

二、新旧衔接

企业首份年度现金流量表的“上期金额”，应当根据首次执行日按新准则编制的期初资产负债表、上期利润表等有关数据和资料填列。 首次执行日后，企业应当按照新准则编报现金流量表附注。

第三十三章 中期财务报告

第一节 中期财务报告概述

在市场经济条件下，投资者、债权入等对公开披露的财务报告信息的及时性和相关性提出了更高的要求。中期财务报告可以使对企业业绩评价和监督管理更加及时，更有助于揭示问题，寻求相应的应对措施，从而规范企业经营者的行为，以满足投资者决策需求。为了规范中期财务报告的编制及应当遵循的确认与计量原则，财政部发布了《企业会计准则第32号——中期财务报告》(以下简称中期财务报告准则)。 中期财务报告，是指以中期为基础编制的财务报告。“中期”，是指短于一个完整的会计年度(自公历1月l日起至12月31日止)的报告期间，它可以是一个月、一个季度或者半年，也可以是其他短于一个会计年度的期间，如1月1日至9月30日的期间等。由此可以得出，中期财务报告包括月度财务报告、季度财务报告、半年度财务报告，也包括年初至本中期末的财务报告。 中期财务报告准则规定，中期财务报告至少应当包括以下部分：(1)资产负债表；(2)利润表；(3)现金流量表；(4)附注。这是中期财务报告最基本构成。在编制中期财务报告时，应注意以下三点： 1.资产负债表、利润表、现金流量表和附注是中期财务报告至少应当编制的法定内容，对其他财务报表或者相关信息，如所有者权益(或股东权益)变动表等，企业可以根据需要自行决定。但其他财务报表或者相关信息一旦在中期财务报告中提供，就应当遵循本准则的各项规定。比如企业编制的所有者权益(或者股东权益)变动表报表其内容和格式也应当与上年度相一致。 2.中期资产负债表、利润表和现金流量表的格式和内容，应当与上年度财务报表相一致。但如果当年新施行的会计准则对财务报表格式和内容作了修改的，中期财务报表应当按照修改后的报表格式和内容编制，与此同时，在中期财务报告中提供的上年度比较财务报表的格式和内容也应当作相应的调整。如中期财务报告准则规定，基本每股收益和稀释每股收益应当在中期利润表中单独列示。企业在提供比较中期财务报告时，应当按新准则的要求作出相应调整。 3.中期财务报告中的附注相对于年度财务报告中的附注而言，是适当简化的。中期财务报告附注的编制应当遵循重要性原则。如果某项信息没有在中期财务报告附注中披露，会影响到投资者等信息使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量判断的正确性，那么就认为这一信息是重要的。但企业至少应当在中期财务报告附注中披露中期财务报告准则规定的信息。 本章着重讲解了中期财务报告的编制原则和要求等问题。

第二节 中期财务报告编制

一、中期财务报告应遵循的原则

(一)应当遵循与年度财务报告相一致的会计政策原则 企业在编制中期财务报告时，应当将中期视同为一个独立的会计期间，所采用的会计政策应当与年度财务报表所采用的会计政策相一致，包括会计要素确认和计量原则相一致。企业在编制中期财务报告时不得随意变更会计政策。 (二)应当遵循重要性原则 重要性原则是企业编制中期财务报告的一项十分重要的原则。在遵循重要性原则时应注意以下几点： 1.重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础，而不得以预计的年度财务数据为基础。这里所指的“中期财务数据”，既包括本中期的财务数据，也包括年初至本中期末的财务数据。 2.重要性原则的运用应当保证中期财务报告包括与理解企业中期末财务状况和中期经营成果及其现金流量相关的信息。企业在运用重要性原则时，应当避免在中期财务报告中由于不确认、不披露或者忽略某些信息而对信息使用者的决策产生误导。 3.重要性程度的判断需要根据具体情况作具体分析和职业判断。通常，在判断某一项目的重要性程度时，应当将项目的金额和性质结合在一起予以考虑，而且在判断项目金额的重要性时，应当以资产、负债、净资产、营业收入、净利润等直接相关项目数字作为比较基础，并综合考虑其他相关因素。在一些特殊情况下，单独依据项目的金额或者性质就可以判断其重要性。例如，企业发生会计政策变更，该变更事项对当期期末财务状况或者当期损益的影响可能比较小，但对以后期间财务状况或者损益的影响却比较大，因此会计政策变更从性质上属于重要事项，应当在财务报告中予以披露。 (三)应当遵循及时性原则 编制中期财务报告的目的是为了向会计信息使用者提供比年度财务报告更加及时的信息，以提高会计信息的决策有用性。中期财务报告所涵盖的会计期间短于一个会计年度，其编报的时间通常也短于年度财务报告，所以，中期财务报告应当能够提供比年度财务报告更加及时的信息。为了体现企业编制中期财务报告的及时性原则，中期财务报告计量相对于年度财务数据的计量而言，在很大程度上依赖于估计。例如，企业通常在会计年度末对存货进行全面、详细的实地盘点，因此，对年末存货可以达到较为精确的计价。但是在中期末，由于时间上的限制和成本方面的考虑，有时不大可能对存货进行全面、详细的实地盘点，在这种情况下，对于中期末存货的计价就可在更大程度上依赖于会计估计，但是，企业应当确保所提供的中期财务报告包括了相关的重要信息。 需要强调的是，中期财务报告编制的重要性和及时性原则，是企业编制中期财务报告时需要特殊考虑的两个关键因素。同时，对于其他会计原则，比如可比性原则、谨慎性原则、实质重于形式原则等，企业在编制中期财务报告时也应当像年度财务报告一样予以遵循。

二、中期财务报告的确认与计量

(一)中期财务报告的确认与计量的基本原则 1.中期会计要素的确认和计量原则应当与年度财务报表相一致 中期财务报告中各会计要素的确认和计量原则应当与年度财务报告所采用的原则相一致。即企业在中期根据所发生交易或者事项，对资产、负债、所有者权益(股东权益)、收入、费用和利润等会计要素进行确认和计量时，应当符合相应会计要素定义和确认、计量标准，不能因为财务报告期间的缩短(相对于会计年度而言)而改变。 企业在编制中期财务报告时，不能根据会计年度内以后中期将要发生的交易或者事项来判断当前中期的有关项目是否符合会计要素的定义，也不能人为均衡会计年度内各中期的收益。

【例33－1】HBC图书出版公司对外征订图书，收到订单和购书款与发送图书分属于不同的中期，则企业在收到订单和购书款的中期就不能确认图书的销售收入，因为此时与图书所有权有关的风险和报酬尚未转移，不符合收入确认的条件，企业只能在发送图书，并且与图书所有权有关的风险和报酬已经转移的中期才能确认收入 企业在中期资产负债表日对于待处理财产损益项目，也应当像会计年度末一样，将其计入当期损益，不能递延到以后中期，因为它已经不符合资产的定义和确认标准。 【例33－2】AAA公司为一家化工生产企业，需要编制季度财务报告。20×7年6月30日，AAA公司在盘点库存时，发现一批账面价值为100万元的存货已经毁损。本例中，对AAA公司而言，该批存货已无任何价值，不会再给企业带来经济利益，不再符合资产的定义。因此，在编制AAA公司第2季度财务报告时，该批存货就不能再作为资产列报，而应当确认一项损失。 企业在中期资产负债表日不能把潜在义务（即使该义务很可能在会计年度的以后中期变为现时义务）确认为负债，也不能把当时已经符合负债确认条件的现时义务（即使履行该义务的时间和金额还须等到会计年度以后中期才能够完全确定）递延到以后中期进行确认。 【例33－3】A公司是一家软件开发商，需要编制季度财务报告。20×7年4另1日，A公司将其20×7年新版MNX管理信息系统软件投放市场，市场前景看好。4月10日，A公司收到B公司(B公司为一家财务软件开发商)来函，声明ＭＮＸ管理信息系统软件中的财务管软件包与该公司开发的并已于20×6年申请专利的财务管理系统相同，要求A公司停止侵权，并赔偿损失1000万元。A公司不服，继续销售其新产品。B公司遂于4月15日将A公司告上法庭，要求A公司停止侵权行为，公开道歉，并赔偿该公司损失1 000万元。法院受理了此案，随后作了数次调查取证后，初步认定A公司的确侵犯了B公司的专利双，根据有关规定，将要赔偿B公司大约800万～1000万元的损失。为此，A公司在6月30日提出，希望能够庭外和解，B公司初步表示同意。8月2日，双方经过数次调解，没有达成和解协议，只能再次通过法律诉讼程序。9月20日，法院判决，A公司立即停止对B公司的侵权行为，赔偿B公司损失980万元，并在媒体上公开道歉。A公司不服，继续上诉。12月1日，二审判决，维持原判。20×8年l月20日，根据最终判决，A公司被强制执行，向B公司支付侵权赔偿款980万元。 本例中，尽管从20×7年度财务报表的角度，该事项已经属于确定事项，980万元的赔偿款应当在A公司20×7年年度资产负债表中确认为一项负偾。但是，由于A公司需要编制季度财务报告，这样在2007年第二季度，该事项属于或有事项，且在20×7年第二季度末，A公司已经可以合理预计在诉讼案中公司将很可能会败诉，需要向B公司赔偿由于侵权导致的损失，公司在当时已经承担了一项现时义务，而且赔偿金额可以可靠估计，因此应当在20×7年第2季度末就确认一项负债(即预计负债)，金额为900万元[(800＋1000)/2]，而不是等到以后季度或者年末时再予确认。在20×7年第3季度财务报告中，由于法院一审已经判决，要求A公司赔偿980万元，所以，A公司在第3季度财务报告中还应当再确认80万元负债，以反映A公司在第3季度末的现时义务。与此同时，作为预计负债和会计估计变更事项，A公司还应当根据中期财务报告准则的规定在附注中作相应披露。 2.中期会计计量应当以年初至本中期末为基础 中期财务报告准则规定，中期会计计量应当以年初至本中期末为基础，财务报告的频率不应当影响年度结果的计量。也就是说，无论企业中期财务报告的频率是月度、季度还是半年度，企业中期会计计量的结果最终应当与年度财务报告中的会计计量结果相一致。为此，企业中期财务报告的计量应当以年初至本中期末为基础，即企业在中期应当以年初至本中期末作为中期会计计量的期间基础，而不应当以本中期作为会计计量的期间基础。 【例33－4】ABC公司于20×7年11月利用专门借款资金开工兴建一项固定资产。20×8年3月1日，固定资产建造工程由于资金周转发生困难而停工。公司预计在1个半月内即可获得补充专门借款，解决资金周转问题，工程可以重新施工。 根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，固定资产的购建活动发生非正常中断、并且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，将在中断期间发生的借款费用确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。据此，在第1季度末，公司考虑到所购建固定资产的非正常中断时间将短于3个月，所以，在编制20×8年第1季度财务报告时，没有中断借款费用的资本化，将3月份发生的符合资本化条件的借款费用继续资本化，计入在建工程成本。后来的事实发展表明，公司直至20×8年6月15日才获得补充专门借款，工程才重新开工。这样，公司在编制20×8年第2季度财务报告时，如果仅仅以第2季度发生的交易或者事项作为会计计量的基础，那么，公司在第2季度发生工程非正常中断的时间也只有2个半月，短于借款费用准则规定的借款费用应当暂停资本化的3个月的期限，从而在第2季度内将4月1日至6月15日之间所发生的与购建固定资产有关的借款费用将继续资本化，计入在建工程成本。 显然，上述处理是错误的。因为，如果企业只需编制年度财务报告，不必编制季度财务报告，那么，从全年来看，企业建造固定资产工程发生非正常中断的时间为3个半月，企业应当暂停这3个半月内所发生借款费用资本化。也就是说，如果以整个会计年度作为会计计量的基础，上述3月1日至6月15日之间发生的借款费用都应当予以费用化，计入当期损益。而如果仅仅以每一报告季度作为会计计量的基础，则上述3月１日至6月15日之间发生的相关借款费用都将继续资本化，计入在建工程成本。季度计量的结果与年度计量的结果将发生不一致，而这种不一致的产生就是由于财务报告的频率由按年编报变为按季编报所致。毫无疑问，单纯以季度为基础对上述固定资产建造中断期间所发生的借款费用进行计量是不正确的。为了避免企业中期会计计量与年度会计计量的不一致，防止企业因财务报告的频率而影响其年度财务结果的计量，企业应当以年初至本中期末为期间基础进行中期会计计量。 在本例中，当企业编制第2季度财务报告时，对于所购建固定资产中断期间所发生的借款费用的会计处理，应当以20×8年1月1日至6月30日的期间为基础。显然，在1月1日至6月30日的期间基础之上，所购建固定资产的中断期间超过了3个月，应当将中断期间所发生的所有借款费用全部费用化，所以在编制第2季度财务报告时，不仅第2季度4月1日至6月15日之间发生的借款费用应当费用化，计入第2季度的损益，而且，上一季度已经资本化了的3月份的借款费用也应当费用化，调减在建工程成本，调增财务费用，这样计量的结果将能够保证中期会计计量结果与年度会计计量结果相一致，实现财务报告的频率不影响年度结果计量的目标。 需要说明的是，本例还涉及到会计估计变更事项，因此企业还应当根据中期财务报告准则的规定，在其第2季度财务报告附注中作相应披露。 3.中期采用的会计政策应当与年度财务报告相一致，会计政策、会计估计变更应当符合规定 为了保持企业前后各期会计政策的一贯性，以提高会计信息的可比性和有用性，企业在中期不得随意变更会计政策，应当采用与年度财务报告相一致的会计政策。如果上年度资产负债表日之后按规定变更了会计政策，且该变更后的会计政策将在本年度财务报告中采用，中期财务报告应当采用该变更后的会计政策。 对于中期会计政策的变更需要注意以下两点： (1)企业变更会计政策应当符合《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定的条件，即企业只有在满足下列条件之一时，才能在中期进行会计政策变更： ①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。 ②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 (2)企业在中期进行会计政策变更时，通常应当确保该项会计政策亦将在年度财务报告中采用，即中期财务报告准则不允许企业在同一会计年度的各个中期之间随意变更会计政策，但符合国家法律、行政法规以及相关会计准则规定的除外。 对于会计估计变更，本准则规定，在同一会计年度内，以前中期财务报表项目在以后中期发生了会计估计变更的，以后中期财务报表应当反映该会计估计变更后的金额，但对以前中期财务报表项目金额不作调整。也就是说，企业在一个会计年度内，前一个或者几个中期(如季度)的会计估计在以后一个中期或者几个中期(如季度)里发生了变更，应当按照中期财务报告准则及《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，不对以前中期已经报告过的会计估计金额作追溯调整，也不重编以前中期的财务报表，企业只需在变更当期或者以后期间按照变更后的会计估计进行会计处理。 会计估计变更的影响数计入变更当期，如果还影响到以后期间的话，还应当将会计估计变更的影响数计入以后期间，同时在附注中作相应披露。 (二)季节性、周期性或者偶然性取得收入的确认和计量 中期财务报告准则规定，企业取得季节性、周期性或者偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中预计或者递延，但会计年度末允许预计或者递延的除外。 企业经营的季节性特征，是指企业营业收入的取得或者营业成本的发生主要集中在全年度的某一季节或者某段期间内。例如，供暖企业的营业收入主要来自于冬季；冷饮企业的营业收入主要来自于夏季。 企业经营的周期性特征，是指企业每隔一个周期就会稳定地取得一定的收入或者发生一定的成本的情况。例如某房地产开发企业开发房地产通常需要一个周期，如需要2至3年才能完成开发，而该企业又不同时开发多个项目，这样在房地产开发完成并出售之前，企业不能确认收入，所发生的相关成本费用则作为房地产的开发成本，企业通常只有在将所开发完成的房地产对外出售之后才能确认收入。 通常情况下，企业各项收入一般是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间实现的收入差异不会很大。但是，因季节性、周期性或者偶然性取得的收入，往往集中在会计年度的个别中期内。对于这些收入，中期财务报告准则规定企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报告中予以预计或者递延，也就是说，企业应当在这些收入取得并实现时及时予以确认和计量，不应当为了平衡各中期的收益而将这些收入在会计年度的各个中期之间进行分摊。同时，中期财务报告准则还规定，季节性、周期性或者偶然性取得的收入在会计年度末允许预计或者递延的，则在中期财务报表中也允许预计或者递延。这些收入的确认标准和计量基础应当遵循《企业会计准则第14号——收入》、等相关准则的规定。 【例33－5】ＨＦ公司为一家房地产开发公司，采取滚动开发房地产的方式，即每开发完成一个房地产项目后，再开发下一个房地产项目。该公司于20 X7年1月1日开始开发一住宅小区，小区建成完工需2年。公司采取边开发、边销售楼盘的策略。假定该公司在20X7年各季度分别收到楼盘销售款1000万元、3000万元、2500万元和2000万元；为小区建设分别发生开发成本2000万元、1500万元、2200万元和1 800万元；在20X8年各季度分别收到楼盘销售款2500万元、3000万元、3000万元和1 000万元；为小区建设分别发生开发成本1 000万元、1700万元、1500万元和300万元。小区所有商品房于20X8年11月完工，12月全部交付给购房者，并办理完有关产权手续。 本例中，ＨＦ公司的经营业务具有明显的周期性特征，公司只有在每隔一个周期，待房地产开发完成并实现对外销售后，才能确认收入，即公司只有在20×8年12月所建商品房完工后，与商品房有关的风险和报酬已经转移给了购房者，符合收入确认标准后，才能确认收入。这一收入就属于周期性取得的收入，在20×8年12月之前的各中期都不能预计收入，也不能将已经收到的楼盘销售款直接确认为收入，企业应当在收到这些款项时将其作为预收款处理。对于开发小区所发生的成本也应当首先归集在“开发成本”中，待到确认收入时，再结转相应的成本。另外，该公司对于其经营的周期性特征，则应当根据中期财务报告准则的要求在各有关中期对务报告附注中予以披露。 (三)会计年度中不均匀发生的费用的确认与计量 中期财务报告准则规定，企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。通常情况下，与企业生产经营和管理活动有关的费用往往是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间发生的费用不会有较大差异。但是，对于一些费用，如员工培训费等，往往集中在会计年度的个别中期内。对于这些会计年度中不均匀发生的费用，企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中予以预提或者待摊。也就是说，企业不应当为了使各中期之间收益的平滑化而将这些费用在会计年度的各个中期之间进行分摊。中期财务报告准则又规定，如果会计年度内不均匀发生的费用在会计年度末允许预提或者待摊，则在中期末也允许预提或者待摊。 【例33－6】ABC公司根据年度培训计划，在20×7年6月份对员工进行了专业技能和管理知识方面的集中培训，共发生培训费用30万元。 本例中，对于该项培训费用，公司应当直接计入6月份的损益，不能在6月份之前预提，也不能在6月份之后待摊。

三、中期合并财务报表和母公司财务报表的编报要求

中期财务报告准则规定，上年度编制合并财务报表的，中期期末应当编制合并财务报表。上年度财务报告除了包括合并财务报表，还包括母公司财务报表的，中期财务报告也应当包括母公司财务报表。具体包括以下内容： 1.上年度编报合并财务报表的企业，其中期财务报告也应当编制合并财务报表，而且合并财务报表的合并范围、合并原则、编制方法和合并财务报表的格式与内容等也应当与上年度合并财务报表相一致。但当年企业会计准则有新规定的除外。 2.上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应纳入合并范围的子公司，中期财务报告应包括当年子公司处置签的相关财务信息。 3.如果企业在报告中期内新增子公司，在这种情况下，企业在中期末就需要将该子公司财务报表纳入合并财务报表的合并范围中。 4.应当编制合并财务报表的企业，如果在上年度财务报告中除了提供合并财务报表之外，还提供了母公司财务报表，如上市公司，那么在其中期财务报告中除了应当提供合并财务报表之外，也应当提供母公司财务报表。

四、比较财务报表编制要求

为了提高财务报告信息的可比性、相关性和有用性，企业在中期末除了编制中期末资产负债表、中期利润表和现金流量表之外，还应当提供前期比较财务报表。中期财务报告准则规定，中期财务报告应当按照下列规定提供比较财务报表： 1.本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。 2.本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。其中，上年度可比期间的利润表包括：上年度可比中期的利润表和上年度年初至上年可比中期末的利润表。 3.年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至上年可比中期末的现金流量表。 【例33－7】某企业按照要求需提供季度财务报告，则该企业在截至20X7年3月31日、6月30日和9月30日分别提供各季度财务报告(即第1、2、3季度财务报告)中就应当分别提供如下财务报表： (1)20×7年第1季度财务报告应当提供的财务报表。(见表33一1) 表33一1
|报表类别 |本年度中期财务报表时间(或者期间) |上年度比较财务报表时间(或期间) |
|资产负债表 |20×7年3月31日 |20×6年12月31日 |
|利润表* |20×7年1月1日至3月31日 |20×6年1月1日至3月31日 |
|现金流量表 |20×7年1月1曰至3月31日 |20×6年1月1日至3月31日 |

*在第1季度财务报告中，“本中期”与“年初至本中期末”的期间是相同的，所以在第1季度财务报告中只需提供一张利润表，因为在第1季度，本中期利润表即为年初至本中期末利润表，相应地，上年度的比较财务报表也只需提供一张利润表。 (2)20×7年第2季度财务报告应当提供的财务报表。(见表33一2) 表33一2
|报表类别 |本年度中期财务报表时间(或期间) |上年度比较财务报表时间(或期间) |
|资产负债表 |20×7年6月30日 |20×6年12月31日 |
|利润表(本中期) |20×7年4月1日至6月30日 |20×6年4月1日至6月30日 |
|利润表 |20×7年1月1日至6月30日 |20×6年l月1日至6月30日 |
|(年初至本中期末) | | |
|现金流量表 |20×7年1月1曰至6月30日 |20×6年1月1日至6月30日 |

(3)20×7年第3季度财务报告应当提供的财务报表。(见表33一3) 表33一3
|报表类别 |本年度中期财务报表时向 |上年度比较财务报表时间 |
| |(或期间) |(或期间) |
|资产负债表 |20×7年9月30日 |20×6年12月31日 |
|利润表(本中期) |20×7年7月1日至9月30日 |20×6年7月1日至9月30日 |
|利润表 |20×7年1月1日至9月30日 |20×6年l月l日至9月30日 |
|(年初至本中期末) | | |
|现金流量表 |20×7年1月1曰至9月30日 |20×6年1月1日至9月30日 |

需要说明的是，企业在中期财务报告中提供比较财务报表时，应当注意以下几个方面： (1)企业在中期内按新会计准则的规定，对财务报表项目进行了调整，则上年度比较财务报表项目及其金额应当按照本年度中期财务报表的要求进行重新分类，以确保其与本年度中期财务报表的相应信息相互可比。同时，企业还应当在附注中说明财务报表项目重新分类的原因及内容。（取消分段）如果企业因原始数据收集、整理或者记录等方面的原因，无法对比较财务报表中的有关项目进行重新分类，应当在附注中说明不能进行重新分类的原因。 (2)企业在中期内发生了会计政策变更的，其累积影响数能合理确定、且涉及本会计年度以前中期财务报表净损益和其他相关项目数字的，应当予以追溯调整，视同该会计政策在整个会计年度一贯采用；对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当根据规定调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应当一并调整。同时，在附注中说明会计政策变更的性质、内容、原因及其影响数；无法追溯调整的，应当说明原因。 (3)对于在本年度中期内发生的调整以前年度损益事项，企业应当调整本年度财务报表相关项目的年初数，同时，中期财务报告中相应的比较财务报表也应当为已经调整以前年度损益后的报表。

五、中期财务报告附注

（一）中期财务报告附注披露要求 中期财务报告附注，是对中期资产负债表、利润表、现金流量表等报表中列示项目的文字描述或明细阐述，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。其目的是使财务报告信息对会计信息使用者的决策更加相关、有用，但同时又要考虑成本效益原则。 1.中期财务报告附注应当以年初至本中期末为基础编制 编制中期财务报告的目的是为了向报告使用者提供自上年度资产负债表日之后所发生的重要交易或者事项，因此，中期财务报告附注应当以”年初至本中期末”为基础进行编制，而不应当仅仅披露本中期所发生的重要交易或者事项。 【例33－8】KK公司需要编制季度财务报告，该公司在20×7年3月5日对外进行重大投资，设立一家子公司。 本例中，对于这一事项，KK公司不仅应当在20×7年度第1季度财务报告附注中予以披露，在20×7年度第2季度财务报告和第3季度财务报告附注中也应当予以披露。 【例33－9】ＭＭ公司为一家水果生产和销售企业，需要对外提供季度财务报告，公司水果的收获和销售主要集中在每年的第3季度。该公司在20×7年1月1日至9月30日(即年初至第3季度末)间累计实现净利润400万元，其中第1季度发生亏损1400万元，第2季度发生亏损1 200万元，第3季度实现净利润3000万元。第3季度末的存货(库存水果)为150万元，公司考虑到该批存货已经过了销售旺季，可变现净值已经远低于账面价值，确认了存货跌价损失120万元。 本例中，尽管该批存货跌价损失仅仅占MM公司第3季度净利润总额的4%(120/3000)，可能并不重要。但是，该项损失占公司1一9月份累计净利润的30%(120/400)，对于理解MM公司20×7年第1一9月份的经营成果来讲，却属于重要事项。所以，ＭＭ公司应当在第3季度财务报告附注中披露该事项。在实务工作中，企业还应当综合考虑资产规模、经营特征等因素，以对重要性作出较为合理的判断。 2.中期财务报告附注应当对自上年度资产负债表日之后发生的重要交易或者事项进行披露 为了全面反映企业财务状况、经营成果和现金流量，中期财务报告准则规定，中期财务报告附注应当以年初至本中期末为基础编制，披露自上年度资产负债表日之后发生的，有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要交易或者事项。此外，对于理解本中期财务状况、经营成果和现金流量有关的重要交易或者事项，也应当在附注中作相应披露。 【例33－10】ABC公司在20×7年1月1日至6月30曰累计实现净利谰2500万元，其中，第2季度实现净利润80万元，公司在第2季度转回前期计提的坏账准备100万元，第2季度末应收账款余额为800万元。 本例中，尽管该公司第2季度转回的坏账准备仅仅占ABC公司1一6月份净利润总额的4%(100/2500)，可能并不重要，但是该项转回金额占第2季度净利润的125%(100/80)，占第2季度末应收账款余额的12.5%，对于理解第2季度(4～6月份)经营成果和第2季度末财务状况而言，属于重要事项，所以，ABC公司应当在第2季度财务报告附注中披露该事项。在实务工作中，企业还应当综合考虑资产规模、经营特征等因素，以对重要性作出较为合理的判断。 (二)中期财务报告附注披露内容 中期财务报告准则规定，中期财务报告附注至少应当包括以下信息： 1.中期财务报告所采用的会计政策与上年度财务报表相一致的声明。企业在中期会计政策发生变更的，应当说明会计政策变更的性质、内容、原因及其影响数；无法进行追溯调整的，应当说明原因。 2.会计估计变更的内容、原因及其影响数；影响数不能确定的，应当说明原因。 3.前期差错的性质及其更正金额；无法进行追溯重述的，应当说明原因。 4.企业经营的季节性或者周期性特征。 5.存在控制关系的关联方发生变化的情况；关联方之间发生交易的，应当披露关联方关系的性质、交易类型和交易要素。 6.合并财务报表的合并范围发生变化的情况。 7.对性质特别或者金额异常的财务报表项目的说明。 8.证券发行、回购和偿还情况。 9.向所有者分配利润的情况，包括在中期内实施的利润分配和已提出或者已批准但尚未实施的利润分配情况。 10.根据《企业会计准则第35号——分部报告》规定披露分部报告信息的，应当披露主要报告形式的分部收入与分部利润(亏损)。 11.中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的非调整事项。 12.上年度资产负债表日以后所发生的或有负债和或有资产的变化情况。 13.企业结构变化情况，包括企业合并，对被投资单位具有重大影响、共同控制或者控制关系的长期股权投资的购买或者处置，终止经营等。 14.其他重大交易或者事项，包括重大的长期资产转让及其出售情况、重大的固定资产和无形资产取得情况、重大的研究和开发支出、重大的资产减值损失情况等。 企业在提供上述5和10有关关联方交易、分部收入与分部利润(亏损)信息时，应当同时提供本中期(或者本中期末)和本年度初至本中期末的数据，以及上年度可比中期(或者可比期末)和可比年初至本中期末的比较数据。 此外，在同一会计年度内，如果以前中期财务报告中的某项估计金额在最后一个中期发生了重大变更、而企业又不单独编制该最后中期的财务报告的，企业应当在年度财务报告的附注中披露该项会计估计变更的内容、原因及其影响金额。例如，某公司需要编制季度财务报告，但不需单独编制第4季度财务报告。假设该公司在第4季度里，对第1、2或者第3季度财务报表中所采用的会计估计，如固定资产折旧年限、资产减值；预计负债等估计作了重大变更，则需要在其年度财务报告附注中，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，披露该项会计估计变更的内容、原因及其影响金额。同样地，假如一家公司是需要编制半年度财务报告的企业，但不单独编制下半年财务报告，如果该公司对于上半年财务报告中所采用的会计估计在下半年作了重大变更，应当在其年度财务报告的附注中予以说明。

六、中期会计政策变更的处理

中期财务报告准则规定，企业在中期发生了会计政策变更的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定处理，并在财务报告附注中作相应披露。会计政策变更的累积影响数能够合理确定、且涉及本会计年度以前中期财务报表相关项目数字的，应当予以追溯调整，视同该会计政策在整个会计年度一贯采用；同时，上年度可比中期财务报表也应当作相应调整。 一般情况下，企业应当根据中期财务报告准则的要求，对以前年度比较中期财务报表最早期间的期初留存收益和这些财务报表其他相关项目的数字，进行追溯调整；同时，涉及到本会计年度内会计政策变更以前各中期财务报表相关项目数字的，也应当予以追溯调整，视同该会计政策在整个会计年度和可比中期财务报表期间一贯采用。反之，会计政策变更的累积影响数不能合理确定，以及不涉及本会计年度以前中期财务报表相关项目数字的，应当采用未来适用法。同时，在财务报表附注中说明会计政策变更的性质、内容、原因及其影响数，如果累积影响数不能合理确定的，也应当说明理由。 企业中期财务报告中应披露下列会计政策变更的影响数：（取消分段）披露会计政策变更对以前年度的累积影响数，包括对比较中期财务报表最早期间期初留存收益的影响数；以前年度可比中期损益的影响数；披露会计政策变更对变更中期、年初至变更中期末损益的影响数；披露会计政策变更对当年度会计政策变更前各中期损益的影响数。 企业需要编制季度财务报告的，对会计政策变更的累积影响数能够合理确定且涉及本会计年度以前中期财务报表相关项目数字进行调整时，如果会计政策变更发生在会计年度内第1季度 企业除了计算会计政策变更的累积影响数并作相应的账务处理之外，在财务报表的列报方面，只需要根据变更后的会计政策编制第1季度和当年度以后季度财务报表，并对根据中期财务报告准则要求提供的以前年度比较财务报表最早期间的期初留存收益和这些财务报表的其他相关项目数字作相应调整。（取消分段）在财务报告附注的披露方面，应当披露会计政策变更对以前年度的累积影响数(包括对比较财务报表最早期间期初留存收益的影响数和以前年度可比中期损益的影响数)和对第1季度损益的影响数，在当年度第1季度之后的其他季度财务报表附注中，则应当披露第1季度发生的会计政策变更对当季度损益的影响数和年初至本季度末损益的影响数。 如果企业的会计政策变更发生在会计年度内第1季度之外的其他季度，如第2季度、第3季度等，其会计处理相对于会计政策变更发生在第1季度而言要复杂一些。企业除了应当计算会计政策变更的累积影响数并作相应的账务处理之外，在财务报表的列报方面，还需要调整根据中期财务报告准则要求提供的以前年度比较财务报表最早期间的期初留存收益和比较财务报表其他相关项目的数字，以及在会计政策变更季度财务报告中或者变更以后季度财务报告中所涉及到的本会计年度内发生会计政策变更之前季度财务报表相关项目的数字。（取消分段）在财务报告的附注披露方面，企业需要披露会计政策变更对以前年度的累积影响数，主要有：(1)对比较财务报表最早期间期初留存收益的影响数；(2)以前年度可比中期损益的影响数，包括可比季度损益的影响数和可比年初至季度末损益的影响数；(3)对当年度变更季度、年初至变更季度末损益的影响数；(4)当年度会计政策变更前各季度损益的影响数。此外，在发生会计政策变更以后季度财务报表附注中也需要作相应披露。

第三节 新旧比较与衔接

一、新旧比较

新准则与200l年发布的《企业会计准则——中期财务报告》(以下简称原准则)相比，没有实质性变化。

二、新旧衔接

企业应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，分别以下情况进行处理： (一)对于首次按照新准则编制中期财务报告的企业，如果该企业在以前年度没有编制可比中期(包括可比中期和可比年初至可比中期末)的财务报表，则在该企业首次采用新准则的年度所提供的中期财务报告中，可以不提供上年度可比中期的财务报表。 (二)企业以前年度编制中期财务报告的，则在首次采用新准则的年度所提供的中期财务报告中，应当提供上年度可比中期财务报表。如果上年度可比中期财务报告所采用的会计政策与新准则不相符的，还应当作追溯调整。从按照新准则编制中期财务报表的第二年起，应当提供新准则规定的所有可比中期的财务报表。 (三)中期财务报告应当按照《企业会计准则第30号—财务报表列报》及其应用指南规定的格式和内容进行编制，上年度比较中期财务报告的格式和内容也应当一并作相应调整。 (四)对于首份中期财务报告的“年初余额”、“上期金额”，应当根据《企业会计准则第38号——首次执行会计准则》第五条至第十九条的规定，对相关项目进行追溯调整。

第三十四章 合并财务报表

第一节 合并财务报表概述

近年来，随着我国经济的高速发展，特别是在市场竞争日趋激烈情况下，企业集团不断形成和壮大，并积极参与国际竞争，截止目前，我国已有相当数量的企业集团跻身于世界500强。在新的形势下，客观上需要通过反映企业集团整体规模可状况的财务报告，以满足财务报告使用者做出科学决策的需要。 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并财务报表的影响后编制的。《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）规范了合并财务报表的编制和列报。 本章着重讲解了合并财务报表合并范围的确定和合并财务报表的编制和列报等问题。

一、合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。 （一）控制的定义 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征： 1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。 2.控制的内容是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。 3.控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。 4.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。 （二）母公司与子公司定义 企业集团由母公司和其全部子公司构成。如图34一1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司和S公司构成了企业集团。如图34－2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。 1.母公司的定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件： 一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个或多个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。

如图34－1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司是S公司的母公司。 如图34－2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。 二是母公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，等；也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。 2.子公司的定义 子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件： 一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。 如图34一1所示；假定P公司能够控制S公司，S公司是P公司的子公司。如图34一2所示，假定P公司能够同时控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。 二是子公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，等；也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。 （三）控制标准的具体应用 在具体应用控制标准确定合并财务报表的合并范围时，更应当着重强调实质重于形式的要求，综合考虑所有相关因素进行职业判断，如被控制单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权、日常经营管理特点等因素。 1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳人合并财务报表的合并范围 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括应由股东大会（或股东，下同）会行使的修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。 通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会，下同），特别是董事会，并对其生产经营活动经营政策和财务政策实施控制。在这种情况下，子公司处在母公司的直接控制和管理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动已一体化。因此，拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况： （1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图34一1所示，假定P公司直接拥有S公司表决权的80%，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，必须将S公司纳入其合并范围。 （2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如图34一2所示，假定P公司拥有Sl公司80%的表决权，而Sl公司又拥有S3公司70%的表决权。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司Sl公司，间接拥有S3公司70%的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其合并范围。需要注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权是以Sl公司为P公司的子公司为前提的。 （3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，如图34一2所示，假定P公司拥有S2公司90%的表决权，拥有S4公司30%的表决权;S2公司拥有S4公司60%的表决权。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的表决权，与直接拥有30%的表决权合计，P公司共拥有S4公司90%的表决权，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。 拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，但是如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，如图34一1所示，尽管P公司拥有S公司80%的表决权，但是如果S公司被政府或有关部门单位接管，在这种情况下，对S公司的控制权已经转移至政府或有关部门单位，P公司已经对S公司没有了控制权，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。 2.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的条件 在母公司通过直接和间接方式没有拥有被投资单位半数以上表决权的情况下在母公司拥有被控制单位半数以下表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。 （1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，使该被投资单位成为事实上的子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营活动，决定着企业的未来发展。母公司能够控制企业财务和经营政策也就是等于相当于能控制整个企业日常生产经营活动，这样，也就使得该被投资单位也就成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳人入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的”多数”是指超过半数以上（不包括半数）。同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。 （4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的”多数”是指超过半数以上（不包括半数）。同样，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。 实际工作中，在判断母公司对子公司是否形成控制且将其纳入合并财务报表的合并范围时，不能仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，即使母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以上四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。 企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。 潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。 4.判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素 母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。 （1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动。二是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供与母公司的主要经营活动或核心经营活动相一致的商品或劳务。如果存在上述情况，表明母公司存在控制特殊目的主体的可能性。但是，仅仅由于特殊目的主体与母公司发生大量交易而存在经济依存关系的，比如供应商与客户之间的关系，并不一定形成控制。- （2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力；二是母公司拥有变更特殊目的主体章程的权力；三是母公司对变更特殊目的的主体章程拥有否决权。 （3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的的主体：一是以未来净现金流量、收益、净资产或其他经济利益的方式，获取由特殊目的主体分配的大部分经济利益的权力；二是从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或在清算中获取大部分剩余权益的权力。 （4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益；二是资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力；三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险；四是资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报。比如，母公司通过特殊目的主体直接或间接对向特殊目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的回报率或信用保护。这种保证使母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险或所有权风险，而其他投资者实质上只是贷款人，因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限制的。 （四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： 1.已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本母公司的子公司。在这种情况下，根据2005年修订的《公司法》第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本母公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本母公司的子公司。 2.已宣告破产的原子公司 已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据《企业破产法》的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本母公司的子公司。 3.母公司不能控制的其他被投资单位 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。需要注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。

二、合并财务报表的编制程序

合并财务报表编制有其特定的程序，主要包括如下几个方面： （一）统一会计政策和会计期间 在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司一致，。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制报财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 需要注意的是，中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。 （二）编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 （三）编制调整分录和抵销分录 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。 （四）计算合并财务报表各项目的合并金额 在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下： 1.资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 2.负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 3.有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 4.有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 （五）填列合并财务报表 根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。

第二节 合并资产负债表

合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。

一、对子公司的个别财务报表进行调整

在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 （一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司 对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。 （二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。 有关对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的可辨认资产、负债及或有负债的金额的调整，请参见第二十一章”企业合并”的相关内容。

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。 在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时将对子公司的长期股权投资调整为权益法时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认；对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该为实现的内部交易损益进行调整。 在合并工作底稿中编制的调整分录为：对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；对于当期该子公司发生的净亏损，按母公司应分担的份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”、“长期应收款”等项目。对于当期收到的净利润或现金股利，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”等项目。 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“资本公积”项目。 合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。 【例34一1】如图34—1所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元[2]，拥有S公司80%的股份（假定未发生减值）。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 20X7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并）。P公司在20X7年1月1日建立的备查簿（参见表34—1）中记录的了S公司在购买日（20×7年1月1日）可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的信息资料见表34一l。 20X7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。 20X7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利[3]480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为10075万元。 20×7年12月31日，S公司股东权益总额为40003975万元，其中股本为2000万元，资本公积为16001575万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。 P公司与S公司20X7年12月31日个别资产负债表分别见表34一2和表34一3。 假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致；不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。P公司和S公司使用的所得税税率均为25%；除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。 《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制20X7年合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（20×7年1月1日）的公允价值的资料（见表34一1），调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元（700万元—600万元），按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元÷20年）。假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿（见表34一4）中应作的调整分录如下： （1） 借：管理费用 5 贷：固定资产——累计折旧 5 注：《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异，因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确定递延所得税影响或所得税影响。 据此，以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵消未实现内部销售损益（参见【例34—5】、【例34—6】和【例34—7】后，重新确定的S公司20×7年的净利润为995万元（1 000万元一5万元）。： 1000-(1000-800)-(300-270)+10+(130-120)-1-5 =1000-200-30+10+10-1-5 =784（万元） 在本例中，20×7年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。根据合并财务报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下： （2）借：长期股权投资——S公司 627.2 贷：投资收益——S公司 627.2 确认P公司在20×7年S公司实现净利润900784万元中所享有的份额627.5万元（784×80%）。 （3）借：投资收益——S公司 480 贷：长期股权投资——S公司 480 确认P公司收到S公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元。 （4）借：长期股权投资——S公司 60 贷：资本公积——其他资本公积——S公司 60 确认P公司在20×7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额60万元（资本公积的增加额75万元×80%）。

三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样，对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。例如，企业集团母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些上述内部交易重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。 编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目： （一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本，下同）等处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本等的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并资产负债表中，“少数股东权益”项目应当在”所有者权益”项目下单独列示。 【例34一2】沿用【例34－1】，经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的20X7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为33963207.2万元（投资成本3000万元＋权益法调整增加的长期股权投资396207.2万元），与其在S公司经调整的20X7年12月31日股东权益总额为中所享有的金额32763859万元（（股东权益账面余额4000万元＋A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元－A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）X80%〕之间的差额，为商誉。，具体调整如下： 股东权益账面余额3975万元-调整前未分配利润300万元+（调整后净利润784万元-分配的现金股利600万元-按调整前净利润计提的盈余公积100万元）+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元 =3675万元+84万元+100万元 =3859万元 （增加分段）至于S公司股东权益中20%的部分，即819771.8万元（股东权益调整后余额3859万元X20%）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。在合并工作底稿中抵销分录如下：
（5）借：股本 2 000 资本公积——年初 1 600 ——本年 75 盈余公积——年初 0 ——本年 100 未分配利润——年末 84 商誉 120 贷：长期股权投资 3 207.2 少数股东权益 771.8
注：商誉120万元＝3000万元－（S公司20×7年1月1日的所有者权益总额3500万元＋S公司固定资产公允价值增加额100万元）X80%。
需要说明的是： 一是商誉金额应根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定，本例中商誉120万元=P公司购买日（20X7年1月1日）支付的合并成本3000-（购买日S公司的所有者权益总额3 500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元）X80% 二是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。同时，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，而商誉作为长期股权投资成本的组成部分，也不存在暂时性差异，因此，在商誉不发生减值的期间，企业不需要对其确认递延所得税影响。 其合并工作底稿如表34一4。 合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法采用通常所说的交互分配法进行抵销处理。

表34－1 P公司备查簿 20×7年1月1日 单位：万元
|项目 |账目价值 |公允价值 |公允价值与账 |合并报表调整 |余额 |备注 |
| | | |面价值的差额 | | | |
|S公司 | | | | | | |
|流动资产 |3 900 |3 900 |0 | | | |
|流动资产 |2 000 |2 100 |100 | | | |
|其中：固定资产－A办公楼 |600 |700 |100 |（1）5 |95 |该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提 |
| | | | | | |折旧 |
|资产总计 |5 900 |6 000 |100 | | | |
|流动负债 |1500 |1500 |0 | | | |
|非流动负债 |900 |900 |0 | | | |
|负债总计 |2400 |2400 |0 | | | |
|股本 |2 000 |2 000 |0 | | | |
|资本公积 |1 500 |1 600 |100* | | |A办公楼公允价值与账面价值的差额 |
|盈余公积 |0 |0 |0 | | | |
|未公配利润 |0 |0 |0 | | | |
|股东权益总计 |3 500 |3 600 |100 | | | |
|负债和股东权益总计 |5 900 |6 000 |100 | | | |

*注：100万元为在购买日S公司可辨认净资产公允价值大于账面价值的差额。

表34－2 资产负债表（简表） 会企01表
编制单位：P公司 20×7年31日 单位：万元
|资产 |其末余额 |年初余额 |负债和所有者权益 |其末余额 |年初余额 |
| | | |（或股东权益） | | |
|流动资产： | | |流动负债： | | |
|货币资金 |1 000 |3 000 |应付票据 |1 000 |1 000 |
|应收票据 |1 400 |1 000 |应付账款 |3 000 |2 000 |
|其中：应收S公司票据 |400 | |预收款项 |200 |300 |
|应收账款 |1 800 |1 300 |其中：预收S公司账款 |100 | |
|其中：应收S公司账款 |475 | |应付职工薪酬 |1 000 |2 100 |
|预付款项 |770 | |应交税费 |800 |1 000 |
|存货 |1 000 |3 800 |流动负债合计 |6 000 |6 400 |
|其中：向S公司购入存货 |1 000 | |非流动负债： | | |
|流动资产合计 |5 970 |9 100 |长期借款 |2 000 |2 000 |
|非流动资产： | | |应付债券 |600 |600 |
|持有至到期投资 |200 |200 |非流动负债合计 |2 600 |2 600 |
|其中：持有S公司债券 |200 |200 |负债合计 |8 600 |9 000 |
|长期股权投资 |4 700 |1 700 |所有者权益（或股东权益）： | | |
|其中：对S公司投资 |3 000 | |实收资本（或股本） |4 000 |4 000 |
|固定资产 |4 100 |3 300 |资本公积 |800 |800 |
|其中：向S公司购入固定资产 |200 | |盈余公积 |1034.5 |732 |
|无形资产 |623.75 |700 |未分配利润 |1165.5 |468 |
|递延所得税资产 |6.25 | | | | |
|非流动资产合计 |9630 |5 900 |所有者权益合计 |7 000 |6 000 |
|资产总计 |15 600 |15 000 |负债和所有者权益总计 |15 600 |15 000 |

表34－3 资产负债表（简表）
会企01表
编制单位：S公司 20×7年12月31日 单位：万元
|资产 |其末余额 |年初余额 |负债和股东权益 |其末余额 |年初余额 |
|流动资产： | | |流动负债： | | |
|货币资金 |500 |300 |应付票据 |400 |300 |
|应付票据 |300 |100 |其中：应付票据－P公司 |400 | |
|应收账款 |760 |600 |应付账款 |500 |600 |
|预付款项 |400 | |其中：应付P公司账款 |500 | |
|其中：预付P公司账款 |100 | |预收款项 | |50 |
|存货 |1 100 |2 900 |应付职工薪酬 |100 |350 |
|流动资产合计 |3 060 |3 900 |应交税费 |60 |200 |
|非流动资产： | | |流动负债合计 |1 060 |1 500 |
|可供出售金融资产 |800 |700 |非流动负债： | | |
|持有至到期投资 | | |长期借款 |700 |700 |
|长期股权投资 | | |应付债券 |200 |200 |
|固定资产 |2 100 |1 300 |其中：应付债券－P公司 |200 |200 |
| | | |递延所得税负债 |25 | |
|其中：向P公司购入固定资产 |108 | |非流动负债合计 |925 |900 |
|无形资产 | | |负债合计 |1985 |2400 |
|非流动资产合计 |2 900 |2 000 |股东权益： | | |
| | | |股本 |2 000 |2 000 |
| | | |资本公积 |1575 |1500 |
| | | |其中：可供出售金融资产公允价值变动 |75 | |
| | | |盈余公积 |100 |0 |
| | | |未分配利润 |300 |0 |
| | | |股东权益合计 |3975 |3 500 |
|资产总计 |5 960 |5 900 |负债和股东权益总计 |5 960 |5 900 |

表34－4 合并工作底稿 20×7年 单位：万元
|项目 |P公司 |S公司 |合计 |抵销分录 |少数股 |合并 |
| | | |金额 | |东权益 |金额 |
| |报表金额 |借方 |贷方 |报表金额 |借方 |贷方 |
| |报表金额 |借方 |贷方 |报表金额 |借方 |贷方 |
| |报表金额 |借方 |贷方 |报表金额 |贷方 |贷方 |
| |报表金额 |借方 |贷方 |报表金额 |借方 |贷方 |
| |报表金额 |借方 |贷方 |报表金额 |借方 |贷方 |
| |报表金额 |借方 |贷方 |报表金额 |借方 |贷方 |
| |报表金额 |借方 |贷方 |报表金额 |借方 |
| | | | | | |
|流动资产： | | |流动负债： | | |
|货币资金 |1 500 | |短期借款 | | |
|结算备付金 | | |向中央银行借款 | | |
|拆出资金 | | |吸收存款及同业存放 | | |
|交易性金融资产 | | |拆入资金 | | |
|应收票据 |1 300 | |交易性金融负债 | | |
|应收账款 |2 085 | |应付票据 |1 000 | |
|预付款项 |1 070 | |应付账款 |3 000 | |
|应收保费 | | |预收款项 |100 | |
|应收分保账款 | | |卖出回购金融资产款 | | |
|应收分保合同准备金 | | |应付手续费及佣金 | | |
|应收利息 | | |应付职工薪酬 |1 100 | |
|其他应收款 | | |应交税费 |860 | |
|买入返售金融资产 | | |应付利息 | | |
|存货 |1 900 | |其他应付款 | | |
|一年内到期非流动资产 | | |应付分保账款 | | |
|其他流动资产 | | |保险合同准备金 | | |
|流动资产合计 |7 855 | |代理买卖证券款 | | |
|非流动资产： | | |代理承销证券款 | | |
|发放货款及垫款 | | |一年内到期的非流动负债 | | |
|可供出售金融资产 |800 | |其他流动负债 | | |
|持有至到期投资 |0 | |流动负债合计 |6 060 | |
|长期应收款 | | |非流动负债： | | |
|长期股权投资 |1 700 | |长期借款 |2 700 | |
|投资性房地产 | | |应付债券 |600 | |
|固定资产 |6 284 | |长期应付款 | | |
|在建工程 | | |专项应付款 | | |
|工程物资 | | |预计负债 | | |
|固定资产清理 | | |递延所得税负债 |27.25 | |
|生产性生物资产 | | |其他非流动负债 | | |
|油气资产 | | |非流动负债合计 |3 327.25 | |
|无形资产 |623.75 | |负债合计 |9 387.25 | |
|开发支出 | | |所有者权益（或股东权益）： | | |
|商誉 |120 | |实收资本（或股本） |4 000 | |
|长期待摊费用 | | |资本公积 |880 | |
|递延所得税资产 |55 | |减：库存股 | | |
|其他非流动资产 | | |盈余公积 |1 034.5 | |
| | | |专项储备 | | |
|非流动资产合计 |9 582.75 | |一般风险准备 | | |
| | | |未分配利润 |1384.2 | |
| | | |外币报表折算差额 | | |
| | | |归属于母公司所有者权益合计 |7 278.2 | |
| | | |少数股东权益 |771.8 | |
| | | |所有者权益合计 |8 050.5 | |
|资产总计 |17 437.75 | |负债和所有者权益总计 |17 437.75 | |

第三节 合并利润表

一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目

合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司，子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。 利润表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间的经营成果。在以其个别利润表为基础计算的收入和费用等项目的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素，因此，编制合并利润表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。 编制合并利润表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目： （一）内部营业收入和内部营业成本的抵销处理 内部营业收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品销售（或劳务提供，下同）活动所产生的营业收入。内部营业成本是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的销售商品的营业成本。 在企业集团内部母公司与子公司、子公司之间发生内部购销交易的情况下，母公司和子公司都从自身的角度，以自身独立的会计主体进行核算反映其损益情况。从销售企业来说，以其内部销售确认当期销售收入并结转相应的销售成本，计算当期内部销售商品损益。从购买企业来说，其购进的商品可能用于对外销售，也可能是作为固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产使用。在购买企业将内部购进的商品用于对外销售时，可能出现以下三种情况：第一，内部购进商品全部实现对外销售；第二，内部购进的商品全部未实现销售，形成期末存货；第三，内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货。在购买企业将内部购进的商品作为固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产使用时，则形成其固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产。 1.内部相互销售商品，期末全部实现对外销售 在这种情况下，从销售企业来说，销售给企业集团内其他企业的商品与销售给企业集团外部企业的情况下的会计处理相同，即在本期确认销售收入、结转销售成本、计算销售商品损益，并在其个别利润表中反映；对于购买企业来说，一方面要确认向企业集团外部企业的销售收入，另一方面要结转销售内部购进商品的成本，在其个别利润表中分别作为营业收入和营业成本反映，并确认销售损益。这也就是说，对于同一购销业务，在销售企业和购买企业的个别利润表中都作了反映。但从整个企业集团来看，这一购销业务只是实现了一次对外销售，其销售收入只是购买企业向企业集团外部企业销售该产品的销售收入，其销售成本只是销售企业向购买企业销售该商品的成本。销售企业向购买企业销售该商品实现的收入属于内部销售收入，相应地，购买企业向企业集团外部企业销售该商品的销售成本则属于内部销售成本。因此在编制合并利润表时，就必须将重复反映的内部营业收入与内部营业成本予以抵销。 【例34一10】假设P公司20×7年利润表的营业收入中有3 500万元，系向S公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3000万元。S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为5000万元，销售成本为3500万元，并分别在其利润表中列示。 对此，编制合并利润表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应编制如下抵销分录： （21）借：营业收入 3500 贷：营业成本 3500 其合并工作底稿如表34一4。 2.母公司与子公司、子公司之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货的抵销处理 在内部购进的商品未实现对外销售的情况下，其抵销处理参见本章第二节有关”存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销”的内容。 3.母公司与子公司、子公司之间销售商品，期末部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵销处理 即内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的情况，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。【例34一10】介绍的就是前一部分的抵销处理；【例34一5】介绍的则是后一部分的抵销处理。 将【例34一10】和【例34一5】的抵销处理合在一起，就是第三种情况下的抵销处理。其抵销处理如下： 借：营业收入 4500（3500十1000） 贷：营业成本 4500（3500十1000） 借：营业成本 200（0＋200） 贷：存货 200（0十200） （二）购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理 企业集团内母公司与子公司、子公司相互之间将自身的产品销售给其他企业作为固定资产（作为无形资产等的处理原则类似）使用的抵销处理，参见本章第二节有关”内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理”的内容。 （三）内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理 编制合并资产负债表时，需要将内部应收账款与应付账款相互抵销，与此相适应需要将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。相关抵销处理参见本章第二节有关”应收账款与应付账款的抵销处理”的内容。 （四）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销处理 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生相互提供信贷，以及相互持有对方债券的内部交易。在持有母公司或子公司发行的企业债券（或公司债券，下同）的情况下，发行债券的企业计付的利息费用作为财务费用处理，并在其个别利润表”财务费用”项目中列示；而持有债券的企业，将购买的债券在其个别资产负债表”持有至到期投资”（本章为简化合并处理，假定购买债券的企业将该债券投资归类为持有至到期投资）项目中列示，当期获得的利息收入则作为投资收益处理，并在其个别利润表”投资收益”项目中列示。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销，即将内部债券投资收益与内部发行债券的利息费用相互抵销。 【例34一11】沿用【例34—4】，假设S公司20×7年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元（假定该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件）。 在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，其抵销分录为： （18）借：投资收益 20 贷：财务费用 20 其合并工作底稿参见表34—4。 （五）内部相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理 内部投资收益是指母公司对子公司或子公司对母公司、子公司相互之间的长期股权投资的收益，即母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，实际上就是子公司当期营业收入减去营业成本和期间费用、所得税费用等后的余额与其持股比例相乘的结果。 在子公司为全资子公司的情况下，母公司对某一子公司在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，实际上就是该子公司当期实现的净利润。编制合并利润表时，实际上是将子公司的营业收入、营业成本和期间费用视为母公司本身的营业收入、营业成本和期间费用同等看待，与母公司相应的项目进行合并，因此，编制合并利润表时，必须将对子公司长期股权投资收益予以抵销。同时，相应地应当将子公司个别所有者权益变动表中子公司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。在子公司为全资子公司的情况下，子公司本期净利润就是母公司本期子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益。假定子公司期初未分配利润为零，子公司本期净利润就是子公司本期可供分配的利润，是本期子公司利润分配的来源，而子公司本期利润分配（包括提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配等）的金额与期末未分配利润的金额则是本期利润分配的结果。母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益正好与子公司的本年利润分配项目相抵销。在子公司为非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益与本期少数股东损益之和就是子公司本期净利润，同样假定子公司期初未分配利润为零，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益与本期少数股东损益之和，正好与子公司本年利润分配项目相抵销。 至于子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配项目中的”未分配利润——年初”项目，作为子公司以前会计期间净利润的一部分，在全资子公司的情况下已全额包括在母公司以前会计期间按权益法调整的投资收益之中，从而包括在母公司按权益法调整的本期期初未分配利润之中。因此，也应将其予以抵销。从子公司个别所有者权益变动表来看，其期初未分配利润加上本期净利润就是其本期利润分配的来源；而本期利润分配和期末未分配利润则是利润分配的结果。母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益和子公司期初未分配利润正好与子公司本年利润分配项目相抵销。在子公司为非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益、本期少数股东损益和期初未分配利润与子公司本年利润分配项目也正好相抵销。 【例34一12】沿用【例34一1】，假设P公司和S公司20X7年度所有者权益变动表如表34一 10示. 为非全资子公司，P公司拥有S公司80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为316627.2万元（995万元784×80%－480万元），S公司本期少数股东损益为79156.8万元（995万元784×20%－120万元）。S公司年初未分配利润为O元，S公司本期提取盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润84万元（784万元-分派的现金股利600万元-按调整前净利润计提的盈余公积100万元）。为此，对S公司20X7年利润分配进行抵消处理时，在合并工作底稿中编制如下抵消分录： （300万元一5万元）。为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录： （23）借：投资收益 627.2 少数股东损益 156.8 未分配利润——年初 0 贷：提取盈余公积 100 对所有者（或股东）的分配 600 未分配利润——年末 84 其合并工作底稿如表34一4。

二、报告期内增减子公司

（一）增加子公司 母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并利润表。有关合并日合并利润表的编制，请参见本书第二十一章“企业合并”的相关内容。但是，在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据合并财务报表准则的规定编制合并利润表，并分别以下两种情况处理： 1.因同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续计算，因此，在编制合并利润表时，应当将该公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。 2.非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 （二）处置子公司 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

三、合并利润表的编制

为了便于理解和掌握合并利润表的编制方法，了解合并利润表编制的全过程，现就本节中合并利润表的编制举例综合说明如下： 【例34－13】沿用【例34－1】、【例34－3】、【例34－5】、【例34－6】、【例34－7】、【例34－10】、【例34－11】和【例34－12】，P公司与S公司20×7年度个别利润表的资料参见表34－ 6
表34－ 6 利润表（简表）
会企02表
20×7年度 单位：万元
|项 目 |P公司 |S公司 |
|一、营业收入 |8700 |61400 |
| 减：营业成本 |4425 |4570 |
| 营业税金及附加 |300 |125 |
|销售费用 |15 |10 |
|管理费用 |100 |62 |
|财务费用 |300 |40 |
|资产减值损失 |25 | |
| 加：公允价值变动收益（损失以“一”号填列） | | |
| 投资收益（损失以“一″号填列） |500 | |
|二、营业利润（亏损以“一”号填列） |4035 |1333 |
| 加：营业外收入 | | |
| 减：营业外支出 |10 | |
|三、利润总额（亏损总额以“-”号填列 |4025 |1333 |
| 减：所得税费用 |1000 |333 |
|四、净利润（净亏损以“-”号填写） |3025 |1000 |
|五、其他综合收益 | |75 |
|六、综合收益总额 |3025 |1075 |

根据上述资料，P公司首先应当设计合并工作底稿（见表34一4），将P公司、S公司个别利润表的数据过入合并工作底稿，并计算利润表各项目的合计金额。其次，编制调整分录，按照P公司备查簿中所记录的S公司可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料（见表34一1）调整S公司的财务报表，将S公司的财务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表，按照权益法调整P公司对S公司的长期股权投资。最后，编制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对合并利润表的影响予以抵销。

四、合并利润表基本格式

合并利润表的格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业（包括商业银行、保险公司和证券公司）的经营成果列报的要求。 合并利润表主要反映以下几方面的内容：（1）营业总收入，反映企业集团收入总额，其中，营业收入反映企业集团中一般工商企业实现的营业收入，包括主营业务收入和其他业务收入；利息收入反映企业集团中金融企业（商业银行）实现的利息收入；已赚保费反映企业集团中保险公司保费收入扣除提取未到期责任准备金后的净收入；手续费及佣金收入反映企业集团中金融企业实现的手续费及佣金收入。（2）营业利润，营业总收入减去营业总成本（营业成本、利息支出、手续费及佣金支出、退保金、赔付支出净额、提取保险合同准备金净额、保单红利支出、分保费用、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失），加上公允价值变动收益、投资收益、汇兑收益，即为营业利润。（3）利润总额，营业利润加上营业外收入，减去营业外支出，即为利润总额。（4）净利润，利润总额减去所征税费用，即为净利润。净利润也等于归属于母公司所有者的净利润加上少数股东损益。 与个别利润表相比，主要增加了两个项目，即在“净利润”项目下增加”“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额。归属于母公司所有者的净利润与少数股东权益之和等于合并净利润。在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。 但是，“被合并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配，如果全部不属于母公司所有者，则应同时列示在“少数股东损益”项目之中，仍然保持“合并净利润=归属于母公司所有者的净利润+少数股东损益”的平衡关系。在“综合收益综合”项目下增加了“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额，仍然保持“综合收益总额=归属于母公司所有者的综合收益总额+归属于少数股东的综合收益总额”的平衡关系。合并利润表的一般格式如表34—7. 根据上述合并工作底稿（表34一4）的合并金额，可编制该企业集团20×7年合并利润表如表34一 7。
表34一 7 合并利润表
会合02表
编制单位：P公司 20×7年度 单位：万元
|项 目 |本年金额 |上年金额 |
|—、营业收入 |10 040 | |
|其中：营业收入 |10 040 | |
|利息收入 | | |
|保费净收入 | | |
|手续费及佣金收入 | | |
|二、营业总成本 |5 353 | |
| 其中：营业成本 |4 425 | |
|利息支出 | | |
|手续费及佣金支出 | | |
|退保金 | | |
|赔付支出净额 | | |
|提取保险责任准备金净额 | | |
|保单红利支出 | | |
|分保费用 | | |
|营业税金及附加 |425 | |
|销售费用 |25 | |
|管理费用 |158 | |
|财务费用 |320 | |
|资产减值损失 |0 | |
| 加：公允价值变动收益（损失以“一”号填列） | | |
| 投资收益（损失以”一”号填列） |0 | |
| 其中：对联营企业和合营企业的投资收益 | | |
| 汇兑收益（损失以”一”号填列） | | |
|三、营业利润（亏损以”一”号填列） |4687 | |
|加：营业外收入 | | |
|减：营业外支出 |0 | |
|其中：非流动资产处置损失 | | |
|四、利润总额（亏损总额以”一”号填列） |4687 | |
|减：所得税费用 |1286.5 | |
|五、净利润（净亏损以“一”号填列） |3400.5 | |
|归属于母公司所有者的净利润 |3243.7 | |
|少数股东损益 |156.8 | |
|六、每股收益： | | |
|（一）基本每股收益 | | |
|（二）稀释每股收益 | | |
|七、其他综合收益 |75 | |
|八、综合收益总额 |3475.5 | |
|归属于母公司所有者的综合收益总额 |3303.7 | |
|归属于少数股东的综合收益总额 |171.8 | |

五、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映

合并报表准则规定，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理： （一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益； （二）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

第四节 合并现金流量表

合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物[7]流入和流出的报表。现金流量表作为一张主要报表已经为世界上一些主要国家的会计实务所采用，合并现金流量表的编制也成为各国会计实务的重要内容。 现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其有关经营活动产生的现金流量的编制方法有直接法和间接法两种。《企业会计准则第31号——现金流量表》明确规定企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。在采用直接法的情况下，以合并利润表有关项目的数据为基础，调整得出本期的现金流入和现金流出：分别经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量三大类，反映企业集团在一定会计期间的现金流量情况。 需要说明的是，某些现金流量在进行抵销处理后，需站在企业集团的角度，重新对其进行分类。比如，母公司持有子公司向其购买商品所开具的商业承兑汇票向商业银行申请贴现，母公司所取得现金在其个别现金流量表反映为经营活动的现金流入，在将该内部商品购销活动所产生的债权与债务抵销后，母公司向商业银行申请贴现取得的现金在合并现金流量表中应重新归类为筹资活动的现金流量列示。 合并现金流量表的编制原理、编制方法和编制程序与合并资产负债表、合并利润表的编制原理、编制方法和编制程序相同。即首先编制合并工作底稿，将母公司和所有子公司的个别现金流量表各项目的数据全部过入同一合并工作底稿；然后根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易，编制相应的抵销分录，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金流出量予以抵销：最后，在此基础上计量上计算合并现金流量表的各项目的的合并金额，并填制合并现金流量表。 合并现金流量表补充资料，既可以以母公司和所有子公司的个别现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后进行编制，也可以直接根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

现金流量表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其一定会计期间现金流入和现金流出。在以其个别现金流量表为基础计算的现金流入和现金流出项目的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素，因此，编制合并现金流量表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。 编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有如下项目： （一）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理 母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资或以现金从子公司的其他所有者（即企业集团内的其他子公司）处收购股权，表现为母公司现金流出，在母公司个别现金流量表作为投资活动现金流出列示。子公司接受这一投资（或处置投资）时，表现为现金流入，在其个别现金流量表中反映为筹资活动的现金流入（或投资活动的现金流入）。从企业集团整体来看，母公司以现金对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司当期以现金对子公司长期股权投资所产生的现金流量予以抵销。 （二）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理 母公司对子公司进行的长期股权投资和债权投资，在持有期间收到子公司分派的现金股利（利润）或债券利息，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为取得投资收益收到的现金列示。子公司向母公司分派现金股利（利润）或支付债券利息，表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为分配股利、利润或偿付利息支付的现金。从整个企业集团来看，这种投资收益的现金收支，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司当期取得投资收益收到的现金与子公司分配股利、利润或偿付利息支付的现金予以抵销。 【例34－14】沿用【例34－1】和【例34－11】，P公司应编制如下抵销分录： （24）借[8]：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 500 贷：取得投资收益收到的现金 500 其合并工作底稿如表34－4。 （三）企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理 母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算应收账款或应付账款等债权与债务，表现为现金流入或现金流出，在母公司个别现金流量表中作为收到其他与经营活动有关的现金或支付其他与经营活动有关的现金列示，在子公司个别现金流量表中作为支付其他与经营活动有关的现金或收到其他与经营活动有关的现金列示。从整个企业集团来看，这种现金结算债权与债务，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量予以抵销。 （四）企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理 母公司向子公司当期销售商品（或子公司向母公司销售商品或子公司相互之间销售商品，下同）所收到的现金，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示。子公司向母公司支付购货款，表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为购买商品、接受劳务支付的现金。从整个企业集团来看，这种内部商品购销现金收支，并不会引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量予以抵销。 【例34一15】沿用【例34一4】、【例34一5】和【例34一10】，假设P公司20×7年向S公司销售商品的价款3500万元中实际收到S公司支付的银行存款2600万元，同时S公司还向P公司开具了票面金额为400万元的商业承兑汇票。S公司20×7年向P公司销售商品1000万元的价款全部收到。应编制如下抵销分录： （25）借：购买商品、接受劳务支付的现金 3600 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 3600 其合并工作底稿如表34一4。 【例34一16】沿用【例34—6】，假设5公司20×7年1月1日向P公司销售商品300万元的价款全部收到】。应编制如下抵销分录： （26）借：购建固定资产、无形资产和 其他长期资产支付的现金 300 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 300 其合并工作底稿如表34—4。 （五）企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理 母公司向子公司处置固定资产等长期资产，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额列示。子公司表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。从整个企业集团来看，这种固定资产处置与购置的现金收支，并不会引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。 【例34一17】沿用【例34—7】，假设P公司向S公司出售固定资产的价款120万元 全部收到。应编制如下抵销分录： （23）借：购建固定资产、无形资产和 其他长期资产收到的现金 120 贷：处置固定资产、无形资产和 其他长期资产支付的现金 120 其合并工作底稿如表34一4。

二、报告期内增减子公司的处理

（一）增加子公司 母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并现金流量表。有关合并日合并现金流量表的编制，请参见第二十一章”企业合并”的相关内容。但是，在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据合并报表准则的规定编制合并现金流量表。合并报表准则规定，在编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。 1.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 （二）处置子公司 母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

三、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。 对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括：少数股东对子公司增加权益性投资、少数股东依法从子公司中抽回权益性投资、子公司向其少数股东支付现金股利或利润等。为了便于企业集团合并财务报表使用者了解掌握企业集团现金流量的情况，有必要将与子公司与少数股东之间的现金流入和现金流出的情况单独予以反映。 对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。 对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。 对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。 需要说明的是，在企业合并当期，母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物应当相互抵消，区别两种情况分别处理： 1.子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目反映，应编制的抵消分录为：借记：“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目，贷记“年初现金及现金等价物余额”项目。 2.子公司及其营业单位在购买日持有的现金及现金等价物大于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“收到其他与投资活动有关的现金”项目反映，应编制的抵消分录为：借记：“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目和“收到其他与投资活动有关的现金”项目，贷记“年初现金及现金等价物余额”项目。

四、合并现金流量表的编制

为了便于理解和掌握合并现金流量表编制方法，了解合并现金流量表编制的全过程，现就本节中合并现金流量表的编制举例综合说明如下： 【例34－18】沿用【例34－1】、【例34－14】、【例34—15】、【例34－16】和【例34—17】，P公司与S公司20×7年度个别现金流量表的资料参见表34一 8。 P公司在购买日（20×7年1月1日）支付银行存款3000万元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权，使S公司成为其子公司。在该日，S公司实际持有货币资金300万元，在编制合并现金流量表时，应在合并工作底稿中编制如下抵消分录： （28）借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 300 贷：年初现金及现金等价物余额 300 根据上述资料，P公司首先应当设计合并工作底稿（见表34一4），将P公司、S公司个别现金流量表的数据过入合并工作底稿，并计算现金流量表各项目的合计金额。其次，编制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对合并现金流量表的影响予以抵销。

表34一 8 现金流量表
会企03表
20×7年度 单位：万元
|项 目 |P公司 |S公司 |
|一、经营活动产生的现金流量： | | |
|销售商品、提供劳务收到的现金 |7 795 |5 990 |
|收到的税费返还 | | |
|收到其他与经营活动有关的现金 | | |
|经营活动现金流入小计 |7 795 |5 990 |
|购买商品、接受劳务支付的现金 |1 420 |3 270 |
|支付给职工以及为职工支付现金 |1 100 |250 |
|支付的各项税费 |1 820 |758 |
|支付其他与经营活动有关的现金 |45 |22 |
|经营活动现金流出小计 |4 385 |4 300 |
|经营活动产生的现金流量净额 |3 410 |1 690 |
|二、投资活动产生的现金流量： | | |
|收回投资收到的现金 | | |
|取得投资收益收到的现金 |500 | |
|处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 |120 | |
|处置子公司及其他营业单位收到的现金净额 | | |
|收到其他与投资活动有关的现金 | | |
|投资活动现金流入小计 |620 | |
|购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 |930 |800 |
|投资支付的现金 | | |
|取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 |3 000 | |
|支付其他与投资活动有关的现金 | | |
|投资活动现金流出小计 |3 930 |800 |
|投资活动产生的现金流量净额 |－3310 |－800 |
|三、筹资活动产生的现金流量： | | |
|吸收投资收到的现金 | | |
|取得借款收到的现金 | | |
|收到其他与筹资活动有关的现金 | | |
|筹资活动现金流入小计 | | |
|偿还债务支付的现金 | | |
|分配股利、利润或偿付利息支付的现金 |2 100 |690 |
|支付其他与筹资活动有关的现金 | | |
|筹资活动现金流出小计 |2 100 |690 |
|筹资活动产生的现金流量净额 |－2 100 |－690 |
|四、汇率变动对现金的影响额 | | |
|五、现金及现金等价物净增加额 |－2 000 |200 |
|加：年初现金及现金等价物余额 |3 000 |300 |
|六、年末现金及现金等价物余额 |1 000 |500 |

五、合并现金流量表格式

合并现金流量表的格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业（包括商业银行、保险公司和证券公司）的现金流入和现金流出列报的要求，与个别现金流量表的格式基本相同，主要增加了反映金融企业行业特点和经营活动现金流量项目。合并现金流量表的一般格式如表34一 9。 根据上述合并工作底稿（表34一4）的合并金额，可编制该企业集团20×7年度合并现金流量表如表34一 9.

表34一 9 合并现金流量表
会合03表
编制单位：P公司 20×7年度 单位：万元
|项 目 |本年金额 |上年金额 |
|—、经营活动产生的现金流量： | | |
|销售商品、提供劳务收到的现金 |9 885 | |
|客户存款和同业存放款项净增加额 | | |
|向中央银行借款净增加额 | | |
|向其他金融机构拆人资金净增加额 | | |
|收到原保险合同保费取得的现金 | | |
|收到再保险业务现金净额 | | |
|保户储金及投资款净增加额 | | |
|处置交易性金融资产净增加额 | | |
|收取利息、手续费及佣金净增加额 | | |
|拆入资金净增加额 | | |
|回购业务资金净增加额 | | |
|收到的税费返还 | | |
|收到其他与经营流动有关的现金 | | |
|经营活动现金流入小计 |9 885 | |
|购买商品、接受劳务支付的现金 |1 090 | |
|客户贷款及垫款净增加额 | | |
|存入中央银行和同业款项净增加额 | | |
|支付原保险合同赔付款项的现金 | | |
|支付利息、手续费及佣金的现金 | | |
|支付保单红利的现金 | | |
|支付给职工以入为职工支付的现金 |1 350 | |
|支付的各项税费 |2 578 | |
|支付其他与经营活动有关的现金 |67 | |
|经营活动现金流出小计 |5 085 | |
|经营活动产生的现金流量净额 |4 800 | |
|二、投资活动产生的现金流量 | | |
|收回投资收到的现金 | | |
|取得投资收益收到的现金 |0 | |
|处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 |0 | |
|处置子公司及其他营业单位收到的现金净额 | | |
|收到其他与投资活动有关的现金 | | |
|投资活动现金流入小计 |0 | |
|购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 |1 310 | |
|投资支付的现金 | | |
|质押贷款净增加额 | | |
|取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 |2 700 | |
|支付其他与投资活动有关的现金 | | |
|投资活动现金流出小计 |4 010 | |
|投资活动产生的现金流量净额 |－4 010 | |
|三、筹资活动产生的现金流量 | | |
|吸收投资收到的现金 | | |
|其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金 | | |
|取得借款收到的现金 | | |
|发行债券收到的现金 | | |
|收到其他与筹资活动有关的现金 | | |
|筹资活动现金流入小计 | | |
|偿还债务支付的现金 | | |
|分配股利、利润或偿付利息支付的现金 |2 290 | |
|其中：子公司支付给予少数股东的股利、利润 |120 | |
|支付其他与筹资活动有关的现金 | | |
|筹资活动现金流出小计 |2 290 | |
|筹资流动产生的现金流量净额 |－2 290 | |
|四、汇率变动对现金的影响 | | |
|五、现金及现金等价物净增加额 |－1500 | |
|加：年初现金及现金等价物余额 |3 000 | |
|六、年末现金及现金等价物余额 |1 500 | |

第五节 合并所有者权益变动表

合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。 合并财务报表准则规定，合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。 所有者权益变动表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间所有者权益构成及其变动情况。在以其个别所有者权益变动表为基础计算的各所有者权益构成项目的加总金额中，也必然包含重复计算的因素，因此，编制合并所有者权益变动表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。 编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目，主要有如下项目：（1）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销，其抵销处理参见本章第二节有关“长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理”的内容。（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等，其抵销处理参见本章第三节有关“母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理”的内容。需要说明的是，从合并财务报表前后一致的理念、原则出发，将母公司及其全部子公司之间的投资收益和利润分配与其他内部交易一样应当相互抵销。同时，应当关注合并所有者权益变动表“未分配利润”的年末余额，将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露。 还需要说明的是，子公司在“专项储备”项目中反映的按照国家相关规定提取的安全生产费等，专项储备不属于其他综合收益，也与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵消后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复，借记“未分配利润”项目，贷记“专项储备”项目。子公司其他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等，在编制合并所有者权益变动表时，也应在合并工作底稿中进行重分类，将其由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目反映，调整至“可供出售金融资产公允价值变动净额”等项目反映。

一、合并所有者权益变动表的编制

为了便于理解和掌握合并所有者权益变动表编制方法，了解合并所有者权益变动表编制的全过程，现就本节中合并所有者权益变动表的编制举例综合说明如下： 【例34一19】沿用【例34一1】和【例34一12】，P公司与S公司20×7年度个别所有者权益变动表，如表34一10所示。 P公司采用权益法核算S公司其他所有者权益变动的影响中S公司可供出售金融资产公允价值变动净额归属于P公司的份额，在编制合并所有者权益变动表时，应在合并工作底稿中编制如下抵消分录： （29）借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 60 贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 60 根据上述资料，P公司首先应当设计合并工作底稿（见表34一4），将P公司、S公司个别所有者权益变动表的数据过入合并工作底稿，并计算所有者权益变动表各项目的合计金额。其次，编制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对所有者权益变动表的影响予以抵销。

二、合并所有者权益变动表格式

合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。合并所有者权益变动表的一般格式如表34一11。 根据上述合并工作底稿（表34一4）的合并金额，可编制该企业集团20×7年合并所有者权益变动表如表34一11。

表34－ 10 所有者权益变动表（简表） 企业：04表
20×7年 单位：万元
|项 目 |P公司 |S公司 |
| |实收资本 |资本 |
| |（或股本） |公积 |
|项目 |归属于母公司所有者权益 |少数 |所有 |归属于母公司所有者权益 |少数 |所有 |
| | |股东 |者权 | |股东 |者权 |
| | |权益 |益权 | |权益 |益权 |
| | | |益合 | | |益合 |
| | | |计 | | |计 |
| |实收资本 |资本 |
| |（或股本） |公积 |
|项目 |归属于母公司所有者权益 |少数 |所有 |归属于母公司所有者权益 |少数 |所有 |
| | |股东 |者权 | |股东 |者权 |
| | |权益 |益权 | |权益 |益权 |
| | | |益合 | | |益合 |
| | | |计 | | |计 |
| |实收资本 |资本 |减：库 |盈余 |
| |（或股本） |公积 |存股 |公积 |
|认股权证 |－ |1 600① |－ |1 |
|2.6%债券 |975② |4 000③ |0.24 |3 |
|l.4%债券 |1050④ |10 000⑤ |0.11 |2 |

①4 800－4 800×8÷12＝1 600(万股) ②50 000X2.6%×(1－25%)＝975 (万元) ③50 000/12.5＝4 000(万股) ④100 000Xl.4%×(1－25%)＝1050 (万元) ⑤100 000/10＝10 000(万股) 由此可见，认股权证的稀释性最大，票面年利率为2.6%可转换公司债券的稀释性最小。 (2)分步计入稀释每股收益 表35－2
| |净利润 |股数 |每股收益 |稀释性 |
|基本每股收益 |3 750 |12 500 |0.3 | |
|认股权证 |0 |1 600 | | |
| |3 750 |14 100 |0.27 |稀释 |
|1.4%债券 |1050 |10 000 | | |
| |4800 |24 100 |0.20 |稀释 |
|2.6%债券 |975 |4 000 | | |
| |5775 |28 100 |0.21 |反稀释 |

因此，稀释每股收益为0.20元。

六、子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股

子公司、合营企业、联营企业发行能够转换成其普通股的稀释性潜在普通股，不仅应当包括在其稀释每股收益的计算中，而且还应当包括在合并稀释每股收益以及投资者稀释每股收益的计算中。 【例35一8】甲公司20×7年度归属于普通股股东的净利润为48000万元(不包括子公司乙公司利润或乙公司支付的股利)，发行在外普通股加权平均数为40 000万股，持有乙公司80%的普通股股权。乙公司20×7年度归属于普通股股东的净利润为21 600万元，发行在外普通股加权平均数为9000万股，该普通股当年平均市场价格为8元。年初，乙公司对外发行600万份可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为4元，甲公司持有其中12万份认股权证，当年无认股权证被行权。假设除股利外，母子公司之间没有其他需抵销的内部交易;甲公司取得对乙公司投资时，乙公司各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值一致。20×7年度每股收益计算如下: (1)子公司每股收益 ①基本每股收益＝21 600/9000＝2.4(元) ②调整增加的普通股股数＝600－600×4÷8＝300(万股) 稀释每股收益＝21 600/(9 000+300)＝2.32(元) (2)合并每股收益 ①归属于母公司普通股股东的母公司净利润＝48 000(万元) 包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分＝2.4×9 000×80%＝17 280(万元) 基本每股收益＝(48 000＋17 280)/40 000＝1.63(元) ②子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分＝2.32×9 000×80%＝16 704(万元) 子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分＝2.32×300×12/600＝13.92(万元) 稀释每股收益＝(48 000＋16 704＋13.92)/40 000＝1.62(元)

第四节 每股收益的列报

一、重新计算

(一)派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股 企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并不影响所有者权益金额，这既不影响企业所拥有或控制的经济资源，也不改变企业的盈利能力，即意味着同样的损益现在要由扩大或缩小了的股份规模来享有或分担。因此，为了保持会计指标的前后期可比性，企业应当在相关报批手续全部完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。 【例35一9】某企业20×6年和20×7年归属于普通股股东的净利润分别为665万元和770万元，20X6年1月1日发行在外的普通股400万股，20X6年4月1日按市价新发行普通股80万股，20×7年7月1日分派股票股利，以20×6年12月31日总股本480万股为基数每10股送3股，假设不存在其他股数变动因素。20×7年度比较利润表中基本每股收益的计算如下: 20×7年度发行在外普通股加权平均数＝(400＋80＋144)×12/12＝624(万股) 20×6年度发行在外普通股加权平均数＝400×l.3×12/12＋80×1.3×9/12＝598(万股) 20×7年度基本每股收益＝770/624＝1.23(元) 20×6年度基本每股收益＝665/598＝1.11(元) (二)配股 配股在计算每股收益时比较特殊，因为它是向全部现有股东以低于当前股票市价的价格发行普通股，实际上可以理解为按市价发行股票和无对价送股的混合体。也就是说，配股中包含的送股因素具有与股票股利相同的效果，导致发行在外普通股股数增加的同时，却没有相应的经济资源流入。因此，计算基本每股收益时，应当考虑配股中的送股因素，将这部分无对价的送股(不是全部配发的普通股)视同列报最早期间期初就已发行在外，并据以调整各列报期间发行在外普通股的加权平均数，计算各列报期间的每股收益。 为此，企业首先应当计算出一个调整系数，再用配股前发行在外普通股的股数乘以该调整系数，得出计算每股收益时应采用的普通股股数。 每股理论除权价格＝(行权前发行在外普通股的公允价值总额＋配股收到的款项)÷行权后发行在外的普通股股数 调整系数＝行权前发行在外普通股的每股公允价值÷每股理论除权价格 因配股重新计算的上年度基本每股收益＝上年度基本每股收益÷调整系数 本年度基本每股收益＝归属于普通股股东的当期净利润÷(配股前发行在外普通 股股数×调整系数×配股前普通股发行在外的时间权重＋配股后发行在外普通股加权平均数) 【例35－10】某企业20×7年度归属于普通股股东的净利润为9600万元，20×7年1月1日发行在外普通股股数为4000万股，20X7年6月10日，该企业发布增资配股公告，向截止到20×7年6月30日(股权登记日)所有登记在册的老股东配股，配股比例为每5股配1股，配股价格为每股5元，除权交易基准日为20X7年7月1日。假设行权前一日的市价为每股11元，20×6年度基本每股收益为2.2元。20×7年度比较利润表中基本每股收益的计算如下: 每股理论除权价格＝(11×4 000＋5×800)÷(4 000＋800)＝10(元) 调整系数＝11÷10＝1.1 因配股重新计算的20×6年度基本每股收益＝2.2÷1.1＝2(元) 20×7年度基本每股收益＝9 600÷(4 000 ×1.1×6/12十4 800×6/12)＝2.09(元) 需要特别说明的是，企业向特定对象以低于当前市价的价格发行股票的，不考虑送股因素。虽然它与配股具有相似的特征，即发行价格低于市价。但是，后者属于向非特定对象增发股票;而前者往往是企业出于某种战略考虑或其他动机向特定对象以较低的价格发行股票，或者特定对象除认购股份以外还需以其他形式予以补偿，因此，倘若综合这些因素，向特定对象发行股票的行为可以视为不存在送股因素，视同发行新股处理。

二、列报

不存在稀释性潜在普通股的企业应当在利润表中单独列示基本每股收益。存在稀释性潜在普通股的企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。编制比较财务报表时，各列报期间中只要有一个期间列示了稀释每股收益，那么所有列报期间均应当列示稀释每股收益，即使其金额与基本每股收益相等。 企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息:(1)基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程。(2)列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。(3)在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股发生重大变化的情况。 企业如有终止经营的情况，应当在附注中分别持续经营和终止经营披露基本每股收益和稀释每股收益。

第五节新旧比较与衔接

一、新旧比较

每股收益是对我国原来有关每股收益计算与披露规定（以下简称原规定）进行修订的基础上完成的，新准则与原规定相比，主要变化如下: (一)考虑潜在普通股的影响，增加了稀释每股收益的计算要求 原规定中无论全面摊薄每股收益还是加权平均每股收益的计算，实际上都近似于每股收益准则中的基本每股收益，只是在是否考虑发行在外普通股时间权重上有所不同。这两项指标都没有考虑潜在普通股的影响，没有要求计算稀释每股收益。新准则要求考虑可转换公司债券、认股权证、期权等潜在普通股对每股收益的影响，并计算稀释每股收益。 (二)增加重新计算的要求，提高了每股收益指标前后期的可比性 原规定没有重新计算的要求，新准则规定企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等情况下应当重新计算各列报期间的每股收益。 （三）由表外披露改为表内列示 原规定要求每股收益在表外披露，新准则规定企业在利润表中应当单独列示基本每股收益和稀释每股收益金额，同时在附注中披露有关每股收益计算的进一步详细信息。

二、新旧衔接

首次执行日后，企业应当按照新准则的规定计算和列报以前期间的每股收益。 第三十六章 分部报告

第一节 分部报告概述

随着市场经济的发展，企业的生产经营规模日益扩大，经营范围也逐步突破单一业务界限，成为从事多种产品生产经营或从事多种业务经营活动的综合经营体;同时经营的地域范围也日益扩大，有的企业分别在国内不同地区甚至在境外设立分公司或子公司。在这种情况下，反映不同产品(或劳务)和不同地区经营的风险报酬信息越来越普遍地受到会计信息使用者的重视。《企业会计准则第35号——分部报告》和《企业会计准则解释第3号》相关规定(以下简称分部报告准则)主要规范了企业分部报告的编制方法和应披露的信息，有助于充分披露会计信息，满足会计信息使用者的决策需要。 企业提供分部信息，能够帮助会计信息使用者更好地理解企业以往的经营业绩，更好地评估企业的风险和报酬，以便更好地把握企业整体的经营情况，对未来的发展趋势作出合理的预期。随着企业跨行业和跨地区经营，许多企业生产和销售各种各样的产品和提供多种劳务，这些产品和劳务广泛分布于各个行业或不同地区。由于企业各种产品在其整体的经营活动中所占的比重各不相同，其营业收入、成本费用以及产生的利润(亏损)也不尽相同。同样地，每种产品(或提供的劳务)在不同地区的经营业绩也存在差异。只有分析每种产品(或所提供劳务)和不同经营地区的经营业绩，才能更好地把握企业整体的经营业绩。企业的整体风险，是由企业经营的各个业务部门(或品种)、或各个经营地区的风险和报酬构成的。一般来说，企业在不同业务部门和不同地区的经营，会具有不同的利润率、发展机会、未来前景和风险。要评估企业整体的风险和报酬，必须借助企业在不同业务和不同地区经营的信息(分部信息)。因此，企业存在多种经营或跨地区经营的，应当确定报告分部，披露分部信息。 分部报告准则着重解决了分部报告的编制方法和分部信息的披露内容，尤其规范了企业需要披露的分部信息。

第二节 报告分部的确定

企业（或企业集团，下同）在披露分部信息时，应当区分经营分部和报告分部。

一、经营分部的确定

业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。 企业在确定业务分部时，主要是看作为某一分部的组成部分是否承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。对于某些企业而言，某一业务部门可能是一个业务分部，也可能由若干个业务部门组成一个业务分部;企业可能将生产某一种产品或提供某种劳务的部门作为一个业务分部，也可能将生产若干种(一组)相关产品或提供一组劳务的部门作为一个业务分部。通常情况下，一个企业的内部组织和管理结构，以及向董事会或者类似机构的内部报告制度，是企业确定分部的基础。企业在确定业务分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素: 1) 各单项产品或劳务的性质 各单项产品或劳务的性质，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等。一般情况下，生产的产品和提供的劳务的性质相同或相似的，其风险、报酬率及其成长率可能较为接近，因此，可以将其划分到同一业务分部之中。而对于性质完全不同的产品或劳务，则不能将其划分到同一业务分部之中。例如，某企业的生产经营范围包括机械制造、旅游及餐饮业、交通运输、合成纤维生产等，在确定业务分部时，必须分别将其作为不同的业务分部处理，而不能将机械制造与旅游及餐饮业作为一个业务分部处理。 (二)生产过程的性质 生产过程的性质，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或者相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等。对于其生产过程相同或相似的，可以将其划分为一个业务分部，如按资本密集型和劳动密集型划分业务部门。对于资本密集型的部门来说，其占用的设备较为先进，占用的固定资产较多，相应所负担的折旧费也较多，其经营成本受资产折旧费用影响较大，受技术进步因素的影响也较大;而对于劳动密集型部门来说，其使用的劳动力较多，相对而言劳动力的成本即人工费用的影响较大，其经营成果受人工成本的高低影响很大。 (三)产品或劳务的客户类型 产品或劳务的客户类型，包括大宗客户、零散客户等。对于购买产品或接受劳务的同一类型的客户，如果其销售条件基本相同，例如相同或相似的销售价格、销售折扣，相同或相似的售后服务，因而具有相同或相似的风险和报酬。而不同的客户，其销售条件不尽相同，由此可能导致其具有不同的风险和报酬。比如，某计算机生产企业，其生产计算机可以分为商用计算机和个人用计算机，商用计算机主要销售客户是企业，一般是大宗购买，对计算机专用性要求比较强，售后服务相对较为集中;而个人用计算机，其客户对计算机的通用性要求较高，其售后服务相对较为分散。 (四)销售产品或提供劳务的方式 销售产品或提供劳务的方式，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等。企业销售产品或提供劳务的方式不同，其承受的风险和报酬也不相同。比如，在赊销方式下，可以扩大销售规模，但发生的收账费用较大，并且发生应收账款坏账的风险也很大;而在现销方式下，则不存在应收账款的坏账问题，不会发生收账费用，但销售规模的扩大有限。 (五)生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响 生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响，包括经营范围或交易定价限制等。企业生产产品或提供劳务总是处于一定的经济法律环境之下，其所处的环境必然对其经营活动产生影响。对在不同法律环境下生产的产品或提供的劳务进行分类，进而向会计信息使用者提供不同法律环境下产品生产或劳务的信息，有利于会计信息使用者对企业未来的发展走向作出判断和预测。对相同或相似法律环境下的产品生产或劳务提供进行归类，以提供其经营活动所生成的信息，同样有利于明晰地反映该类产品生产和劳务提供的会计信息。比如，商业银行、保险公司等金融企业易受特别的、严格的监管政策，在考虑该类企业确定分部产品和劳务是否相关时，应当考虑所受监管政策的影响。 企业在具体确定业务分部时，特定的分部不大可能同时符合上述列明的全部因素。通常情况下，业务分部应当在包含了上述所列明的大部分因素时予以确定。

二、地区分部的确定

地区分部是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务组成部分的风险和报酬。 企业在确定地区分部时，主要是以作为某一分部的组成部分是否承担了不同于其他组成部分的风险和报酬，而不单纯是以某个行政区域作为划分依据。一般地，单个地区分部中不包括风险和报酬具有显著差异的经济环境。因此，作为某个地区分部的生产或经营区域，应当具有相同或相似的风险和报酬率。这一区域可以是单一国家(或地区)、也可以是两个或两个以上具有相同或相似经营风险和报酬的国家(或地区)的组合;可以是一个国家内的一个行政区域，也可以是一个国家两个或两个以上行政区域的组合。具有重大不同风险和报酬环境中经营的区域，不能将其作为同一个地区分部处理。 企业的风险和报酬，既可能受到其资产(经营)的地理位置的极大影响，也可能受到客户(市场)的地理位置的极大影响。前者是指产品的生产地或提供劳务的主要场所(即资产所在地)，后者是指产品的销售地或者劳务的提供地(即客户所在地)。在实务中，风险和报酬可能来自于前者也可能来自于后者。然而，企业的组织形式和内部报告结构通常会提供证据，用于判断企业的地区风险究竟是来自资产所在地还是客户所在地。企业在确定地区分部时，应当考虑分部经营活动的主要风险和报酬是与其生产产品或提供劳务的地区相关，还是与其经营活动的市场及客户所在地区更相关，从而选择以资产所在地或者客户所在地为基础确定地区分部。如果分部经营活动的主要风险和报酬与其生产产品或提供劳务的地区相关，则应当选择以资产所在地划分地区分部；如果分部经营活动的主要风险和报酬与其经营活动的市场及客户所在地区更相关，则应当选择以客户所在地划分地区分部。例如，某公司主要生产机床，其总公司在辽宁省，在上海、浙江、新疆、内蒙古等地均设有制造厂，其生产的产品主要销售到国内各省(市)、韩国、瑞典、南非和阿联酋等。该公司在确定地区分部时，就应当根据风险和报酬主要来自于资产所在地还是客户所在地，从而选择确定以资产所在地(如辽宁、上海、浙江、新疆、内蒙古等地)或客户所在地(如国内、韩国、瑞典、南非和阿联酋等)作为地区分部。 企业在确定地区分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素: (一)所处经济、政治环境的相似性 所处经济、政治环境的相似性，包括境外经营所在地区经济和政洽的稳定程度等。不同生产经营所在地经济、政治环境的差异，意味着其生产经营活动所面临经济、政治风险的不同，因此不能将其归并为一个地区分部。反之，对于经济、政治环境基本相似的国家或地区，在确定地区分部时应将其归并为一个地区分部。 （二）在不同地区经营之间的关系 在不同地区经营之间的关系，包括在某地区进行产品生产，而在其他地区进行销售等。在不同地区的经营之间存在着紧密的联系，意味着这些不同地区的经营具有相同的风险和报酬，应当将这些地区的经营作为一个地区分部处理。反之，当两个地区的经营之间没有直接的联系时，不应将其作为一个地区分部处理。 （三）经营的接近程度大小 经营的接近程度大小，包括在某地区生产的产品是否需在其他地区进一步加工生产等。生产经营接近程度较高的地区作为一个地区分部处理。反之，生产经营接近程度不高的地区，通常表明其在生产经营方面所面临的风险和报酬不同。因此在确定地区分部时，不将其作为一个地区分部处理。 （四）与某一特定地区经营相关的特别风险 与某一特定地区经营相关的特别风险，包括气候异常变化等。如果某一特定地区在生产经营上存在着特别风险，则不能将其与其他地区分部合并作为一个地区分部处理；反之，如果某一特定地区在生产经营上并不存在着特别的经营风险，则可能会将其与其他地区分部合并作为一个地区分部处理。 （五）外汇管理规定 外汇管理规定，即境外经营所在地区是否实行外汇管制。外汇管制的规定直接影响着企业内部资金的调度和转移，从而有可能影响企业的经营风险。在实行外汇管制的国家或地区，转移资金相对较为因难，要承受较大的资金转移风险；而外汇可以自由流动的国家或地区，转移资金较为容易，其资金转移风险相对较小。因此，不能将实行外汇管制的国家和地区与外汇自由流动的国家和地区，作为一个地区分部处理；对于实行外汇管制的国家和地区，也不能一概而论地将其作为一个地区分部处理。 （六）外汇风险 外汇风险，即外汇汇率变动的风险。通常情况下，在外汇汇率波动不大的国家或地区，其生产经营所面临的风险和报酬基本相同，可以作为一个地区分部处理；而在外汇汇率波动较大的国家或地区，其生产经营所面临的风险和报酬不同，不能作为一个地区分部处理。 但是，企业在具体确定地区分部时，特定的分部不大可能同时符合上述列明的全部因素。通常情况下，当包含了上述所列明的大部分因素时，就可认定为某个地区分部。

三、业务分部和地区分部确定的特殊原则

（一）特殊原则 通常情况下，一个企业的内部组织和管理结构，以及向董事会或者类似机构的内部报告制度，是企业确定分部的基础。但是，如果一个企业的内部组织和管理结构，以及向董事会或类似机构的内部报告制度，即不以产品或劳务为基础，也不以地区为基础，那么确定业务分部和地区分部时，应当遵循以下原则： 第一，如果企业向董事会或类似机构进行报告所使用的分部符合业务分部或地区分部的定义，管理层就不必考虑低一级的内部信息分类标准。也就是说，对于符合分部报告准则相关定义的内部报告分部，并不要求对此作进一步细分。 第二，如果企业向董事会或类似机构进行报告所使用的分部不符合业务分部或地区的定义，管理层就需要对内部管理单位做进一步细分，以便使所报告的信息与企业的产品和劳务分类或者企业的地区分类相一致。例如XYZ出版集团公司主要出版财会类、财政类、工商管理类、经济理论类等图书，出于管理目的考虑，该出版集团公司下设八个编辑中心，每个编辑中心均出版上述几类图书。XYZ公司允许八个编辑中心在经营上相对独立，每月报送给公司董事会的财务报告列出了八个编辑中心的总收入和费用，并且上述各类图书未曾中断。XYZ公司认为存在四个业务分部，即财会类、财政类、工商管理类和经济理论类。 （二）合并条件 在实务中，并非所有内部报告的业务分部或地区分部均作为独立的业务分部或地区分部来考虑。在某些情况下，两个或两个以上的业务分部或地区分部具有实质上的相似性，此时，将它们合并披露可能更为恰当。两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以予以合并： 1．具有相近和长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金或流量等。 2．确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似 两个或两个以上的业务分部或地区分部具有相近的长期财务业绩，通常表明这两个或两个以上的业务分部或地区分部所面临的风险和报酬相近，长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等相近。如果同时满足确定分部或地区分部时所考虑因素的相似性，在确定业务分部或地区分部时，可以将这些业务分部或地区分部予以合并。 （一）经营分部的概念 经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分：（1）该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用；（2）企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩；（3）业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息。 在理解经营分部的概念时，需要把握以下要点： 1．不是企业的每个组成部分都必须是经营分部或经营分部的一个组成部分。例如，企业的管理总部或某些职能部门可能不赚取收入，或对于企业而言其赚取的收入仅仅是偶发性的，在这种情况下，这些部门就不是经营分部，或经营分部的一个组成部分。 2. 经营分部概念中所指的“企业管理层”强调的是一种职能，而不必是具有特定头衔的某一具体管理人员。该职能主要是想企业的经营分部配置资源，并评价其业绩。例如，通常情况下，企业管理层可能是企业的董事长、总经理，但是，也可能是由其他人员组成的管理团队。 3. 对许多企业来说，根据经营分部的概念，通常就可以清楚的确定经营分部。但是，企业可能将其经营活动以各种不同的方式在财务报告中予以披露。如果企业管理层使用多种分部信息，其他因素可能有助于企业管理层确定经营分部，如每一组成部分经营活动的性质、对各组成部分负责的管理人员、向董事会呈报的信息等。 （二）经营分部的确定 企业应当以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据确定经营分部。经济特征不相似的经营分部，应当分别确定为不同的经营分部。在实务中，并非所有的经营分部均作为独立的经营分部来考虑。在某些情况下，两个或两个以上的经营分部如果具有相似的经济特征，这些经营分部经常会表现出相似的长期财务业绩，如长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等。此时，将他们合并披露可能更为恰当。 具有相似经济特征的两个或多个经营分部同时满足下列条件的，可以合并为一个经营分部： 1.各单项产品或劳务的性质相同或相似 各单项产品或劳务的性质，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等。一般情况下，生产的产品和提供的劳务的性质相同或相似的，其风险、报酬率及其成长率可能较为接近，因此，可以将其划分到同一业务分部之中。而对于性质完全不同的产品或劳务，则不能将其划分到同一业务分部之中。 【例36—1】甲公司主要从事食品的生产和销售，业务范围包括饮料、奶制品及冰激凌；碗碟、炊具用品；巧克力、糖果及饼干；制药产品等。在确定经营分部是，甲公司应当分别将其作为不同的经营分部处理，而不能将碗碟、炊具用品与巧克力、糖果及饼干食品等作为一个经营分部。 2.生产过程的性质相同或相似 生产过程的性质，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或者相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等。对于其生产过程相同或相似的，可以将其划分为一个业务分部，如按资本密集型和劳动密集型划分业务部门。对于资本密集型的部门来说，其占用的设备较为先进，占用的固定资产较多，相应所负担的折旧费也较多，其经营成本受资产折旧费用影响较大，受技术进步因素的影响也较大;而对于劳动密集型部门来说，其使用的劳动力较多，相对而言劳动力的成本即人工费用的影响较大，其经营成果受人工成本的高低影响很大。 3.产品或劳务的客户类型相同或相似 产品或劳务的客户类型，包括大宗客户、零散客户等。对于购买产品或接受劳务的同一类型的客户，如果其销售条件基本相同，例如相同或相似的销售价格、销售折扣，相同或相似的售后服务，因而具有相同或相似的风险和报酬。而不同的客户，其销售条件不尽相同，由此可能导致其具有不同的风险和报酬。比如，某计算机生产企业，其生产计算机可以分为商用计算机和个人用计算机，商用计算机主要销售客户是企业，一般是大宗购买，对计算机专用性要求比较强，售后服务相对较为集中;而个人用计算机，其客户对计算机的通用性要求较高，其售后服务相对较为分散。 4.销售产品或提供劳务的方式相同或相似 销售产品或提供劳务的方式，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等。企业销售产品或提供劳务的方式不同，其承受的风险和报酬也不相同。比如，在赊销方式下，可以扩大销售规模，但发生的收账费用较大，并且发生应收账款坏账的风险也很大;而在现销方式下，则不存在应收账款的坏账问题，不会发生收账费用，但销售规模的扩大有限。 5.生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响相同或相似 生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响，包括经营范围或交易定价机制等。企业生产产品或提供劳务总是处于一定的经济法律环境之下，其所处的环境必然对其经营活动产生影响。对在不同法律环境下生产的产品或提供的劳务进行分类，进而向会计信息使用者提供不同法律环境下产品生产或劳务的信息，有利于会计信息使用者对企业未来的发展走向作出判断和预测。对相同或相似法律环境下的产品生产或劳务提供进行归类，以提供其经营活动所生成的信息，同样有利于明晰地反映该类产品生产和劳务提供的会计信息。比如，商业银行、保险公司等金融企业易受特别的、严格的监管政策，在考虑该类企业确定分部产品和劳务是否相关时，应当考虑所受监管政策的影响。 【例36－１】乙公司是一家全球性公司，总部在美国，主要生产A、B、C、D四个品牌的皮箱、各种手提包、公文包、皮带等，以及相关产品的运输、销售，每种产品均由独立的业务部门完成。其生产的产品主要销往中国大陆、中国香港、日本、欧洲、美国国内等地。乙公司各项业务20×9年12月31日有关资料如表36—1（金额单位为万元），不考虑其他因素。假定乙公司管理层定期评价各业务部门的经营成果，以配置资源、评价业务；各品牌皮箱的生产过程、客户类型、销售方式等类似；经预测，生产皮箱4个部六今后5年内平均销售毛利率与本年度差异不大。
表36—1 乙公司有关业务资料 金额单位：万元
|项目 |品牌A |品牌B |品牌C |品牌D |手提包 |公文包 |皮带 |
|营业收入 |431 000 |260 000 |230000 |69 000 |270 000 |50 000 |1 310 000 |
|其中：对外交易 |390 000 |180 000 |150000 |50 000 |270 000 |50 000 |1 090 000 |
|分部间交易 |41 000 |80 000 |80000 |19 000 | | |220 000 |
|…… | | | | | | | |
|资产总额 |1 300 000 |650 000 |590000 |250 000 |700 000 |300 000 |3 790 000 |
|占分部资产 |34.3% |17.1% |15.6% |6.6% |18.5% |7.9% |100% |
|合计的百分比 | | | | | | | |

(二)低于10%重要性标准的选择 经营分部未满足上述10%重要性标准的，可以按照下列规定确定报告分部： 1.企业管理层如果认为披露该经营分部信息对会计信息使用者有用，那么可以将其确定为报告分部。在这种情况下，无论该经营分部是否满足10%的重要性标准，企业都可以直接将其制定为报告分部。 2.将该经营分部与一个或一个以上具有相似经济特征、满足经营分部合并条件的其他经营分部合并，作为一个报告分部。对经营分部10%的重要性测试可能会导致企业拥有大量未满足10%数量临界线的经营分部，在这种情况下，如果企业没有直接将这些经营分部指定为报告分部，可以将一个或一个以上具有相似经济特征、满足经营分部合并条件的一个以上的经营分部合并成一个报告分部。 3．不将该经营分部直接指定为报告分部，也不将该经营分部与其他未作为报告分部的经营分部合并为一个报告分部的，企业在披露分部信息时，应当将该经营分部的信息与其他组成部分的信息合并，作为其他项目单独披露。 (三)报告分部75%的标准 企业的经营分部达到规定的10%重要性标准确认为报告分部后，确定为报告分部的经营分部的对外交易收人合计额占合并总收入或企业总收入的比重应当达到75%的比例。如果未达到75%的标准，企业必须增加报告分部的数量，将其他未作为报告分部的经营分部纳入报告分部的范围，直到该比重达到75%。此时，其他未作为报告分部的经营分部很可能未满足前述规定的10%的重要性标准，但为了使报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的总体比重能够达到75%的比例要求，也应当将其确定为报告分部。具体确定时，可以按照上述第(二)款的相应规定处理。 【例36一6】沿用【例36一2】的资料。根据报告分部的确定条件，符合条件已被确定为报告分部的分别是皮箱分部、手提包分部、公文包分部、销售公司分部，由于各报告分部的对外交易收入占企业总收入的比重分别为35.78%、16.51%、13.76%和24.77%，合计为90.82%，已达到75%的限制性标准，乙公司不需再增加报告分部的数量。具体计算见表36－2。 表36一5金额单位：万元
|项目 |皮箱 |手提包 |公文包 |销售公司 |小计 |…… |合计 |
|营业收入 |431000 |260000 |230000 |270000 |1191000 |…… |1310000 |
|其中：对外交易 |390000 |180000 |150000 |270000 |990000 |…… |1090000 |
|分部间交易 |41000 |80000 |80000 | | |…… |220000 |
|对外交易收入占 |35.78% |16.51% |13.76% |24.77% |90.82% | |100% |
|企业总收入百分比 | | | | | | | |

【例36一6】沿用【例36一3】资料，ABC公司根据规定已将北京、上海、陕西、浙江、四川和广东6个分部确定为报告分部，由于6个报告分部的对外交易收入合计额占企业总收入的比重为87.7%，已达到75%的限制性标准，不需再增加报告分部的数量。具体计算见表36一6。

表36一6 金额单位：万元
|项 目 |北京 |上海 |陕西 |浙江 |四川 |广东 |小计 |
|一、对外交易收入 |390000 |180000 |150000 |270000 |100000 | |1090000 |
|二、分部间交易收入 |41000 |80000 |80000 | |19000 |（220000） |220000 |
|三、对联营和合营企业的投资收益 | | | | | | | |
|四、资产减值损失 | | | | | | | |
|五、折旧费和摊销费 |31500 |21480 |14500 |23830 |22830 | |114140 |
|六、利润总额（亏损总额） |129000 |104000 |87400 |50000 |33800 | |404200 |
|七、所得税费用 |32250 |26000 |21850 |12500 |8450 | |101050 |
|八、净利润（净亏损） |95750 |78000 |65550 |37500 |25350 | |303150 |
|九、资产总额 |1300000 |650000 |590000 |700000 |570000 | |3810000 |
|十、负债总额 |550000 |300000 |200000 |300000 |342000 | |1692000 |
|十一、其他重要的非现金项目 | | | | | | | |
|折旧费和摊销费以外的其他非现金费用|93500 |35000 |7600 |850 |400 | |137350 |
|对联营和合营企业的长期股权投资 | | | | | | | |
|长期股权投资以外的其他非流动资产增| | | | | | | |
|加额 | | | | | | | |

三、分部会计政策

企业应当在附注中披露计量每一报告分部利润（亏损）的下列会计政策：（1）分部间转移价格的确定基础；（2）相关收入和费用分配给报告分部的基础；（3）确定报告分部例如（亏损）使用的计量方法发生变化的性质，以及这些变化产生的影响。企业应当在附注中披露计量每一报告分部资产、负债的下列会计政策：（1）分部间转移价格的确定基础；（2）相关资产或负债分配给报告分部的基础。 （一）分部间转移价格的确定及其变更 企业在计量分部之间发生的交易收入是，需要确定分部间转移交易价格。一般情况下，分部之间的交易定价不同于市场公允交易价格，为准确计量分部间转移交易，企业在确定分部间加以交易收入时，应当以实际交易价格为基础计量。转移价格的确定基础应当在附注中予以披露。同时，因企业不同期间生产的产品的成本等不同，可能会导致不同期间分部间转移价格的确定产生差异，对于转移交易价格的变更情况，也应当在附注中进行披露。 （二）分部会计政策的披露 分部会计政策，是指编制合并财务报表或企业财务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策。由于分部信息是企业整体会计信息的一个分解，企业提供分部信息所采用的会计政策，应当与编制企业集团合并财务报表或企业财务报表时所采用的会计政策一致。同时，由于分部信息不同于企业整体会计信息，某些分部信息对于外部会计信息使用者来说是有用的和相关的，因此，企业提供分部信息时除采用以编制企业集团合并财务报表或企业财务报表时相一致的会计政策以外，还会采用一些与分部特别相关的会计政策。与分部报告特别相关的会计政策包括分部的基础等。 企业应当披露分部会计政策。但是，如果分部会计政策与合并财务报表或企业财务报表一直，并且已按《企业会计准则第30号——财务报表列报》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》等的规定在附注中进行了相关披露，则不需要在披露分部信息时重复披露。 有些会计政策变更只与分部报告相关，比如确定报告分部利润（亏损）使用的计量方法发生的变更等，这种变更不会影响到企业合并财务报表或企业财务报表的总额信息。当企业改变了其分部信息采用的会计政策，并且这种变更对分部信息产生了是指性影响时，企业应当披露这一变更情况，以及这些变更产生的影响，具体按照《企业会计准则28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定披露，并按规定提供相关比较数据。如果提供比较数据不切实可行，应当说明原因。例如，企业因管理战略改变对经营业务范围作出变更或对经营地区作出调整，使企业原以确定的报告分部所面临的风险和报酬产生较大差异，从而使企业必须改变原对分部所作的分类。在这种情况下，企业就应当对此项分部会计政策变更予以披露。 此外，企业改变分部的分类且提供比较数据不切实可行的，应当在改变分部分类的年度，分别披露改变前和改变后的报告分部信息。

四、报告分部信息与企业信息总额的衔接

企业披露的分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。 （一）报告分部收入总额应当与企业收入总额相衔接 报告分部收入包括可归属于报告分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。报告分部收入总额在与企业收入总额进行衔接时，需要将报告分部之间的内部交易进行抵销。各个报告分部的收入总额，加上未包含在任何报告分部中的对外交易收入金额之和，扣除报告分部之间交易形成的收入总额，应当与企业收入总额一致。 （二）报告分部利润（亏损）总额应当与企业利润（亏损）总额相衔接 报告分部利润（亏损）是报告分部收入总额，扣除报告分部费用总额之后的差额。报告分部利润（亏损）总额与企业利润（亏损）总额进行衔接时，需要将报告分部之间的内部交易产生的利润（亏损）进行抵消。各个报告分部的利润（亏损）总额，加上未包含在任何报告分部中的利润（亏损）金额之和，扣除报告分部之间交易形成的利润（亏损）金额之和，应当与企业利润（亏损）总额一致。 (三)分部资产总额应当与企业资产总额相衔接 企业资产总额由归属于报告分部的资产总额和未分配给各个报告分部的资产总额组成。报告分部资产总额加上未分配给各个报告分部的资产总额的合计额，与企业资产总额相一致。 (四)报告分部负债总额应当与企业负债总额相衔接 企业负债总额由归属于报告分部的负债总额和未分配给各个报告分部的负债总额组成。分部负债总额加上未分配给各个报告分部的负债总额的合计额，与企业负债总额相一致。

五、报告分部的比较信息

企业在披露分部信息时，为可比起见，应当提供前期的比较数据。对于某一经营分部，如果本期满足报告分部的确定条件确定为报告分部，即使前期没有满足报告分部的确定条件确定为报告分部，即使前期没有满足报告分部的确定条件未确定为报告分部，以应当提供前期的比较数据。但是，重述信息不切实可行的除外。 企业内部组织结构改变导致报告分部组成发生变化的，应当提供前期比较数据。但是，提供比较数据不切实可行的除外。企业未提供前期比较数据的，应当在报告分部组成发生变化的当年，同时披露新的报告分部和旧的报告分部为基础编制的分部信息。

六、未作为报告分部信息组成部分进行披露的内容

除已经作为报告分部信息组成部分的披露内容外，企业还应当披露下列信息： （一）每一产品和劳务或每一类似产品和劳务的对外交易收入。但是，披露相关信息不切实可行的除外。企业披露相关信息不切实可行的，应当披露这一事实。企业披露的每一产品和劳务或每一类似产品和劳务的对外交易收入金额，应当以用于编制企业财务报表的信息为基础。 （二）企业取得的来自于本国的对外交易收入总额，以及企业从其他国家或地区取得的对外交易收入总额。但是，披露相关信息不切实可行的除外。企业披露相关信息不切实可行的，应当披露这一事实。如果企业从某个国家或地区取得的对外交易收入金额重要，应当单独予以披露。 (三) 企业取得的位于本国的非流动资产（不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产）总额，以及企业位于其他国家或地区的非流动资产（不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产）总额。但是，披露相关信息不切实可行的除外。企业披露相关信息不切实可行的，应当披露这一事实。如果企业从某个国家或地区取得的非流动资产金额重要，应当单独予以披露。 （四）企业对主要客户的依赖程度。企业与某一外部客户交易收入占合并总收入或企业总收入的10%或以上，应当披露这一事实，以及来自该外部客户的总收入和相关报告分部的特征。企业不需要报告主要客户的身份，每一报告分部也不学要报告来自该客户的收入。

分部报告的形式分为主要报告形式和次要报告形式。作为主要报告形式，按规定应当披露较为详细的分部信息；作为次要报告形式，可以披露较为简化的分部信息。在确定分部信息披露的主要报告形式和次要报告形式时，应当遵循下列原则： (一)以风险和报酬的主要来源和性质为基础确定主要报告形式和次要报告形式 企业风险和报酬的主要来源和性质决定其主要报告形式是业务分部还是地区分部。作为风险和报酬的主要来源的分部，无论是业务分部还是地区分部，均应当作为主要报告形式，其余的分部作为次要报告形式。因此，如果企业的风险和报酬主要受其提供的产品和劳务的差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部；反之，如果风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响，披露分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。 (二)内部管理结构及内部财务报告制度是确定主要报告形式和次要报告形式应考虑的主要因素 通常，主要报告形式的确定需要基于以下因素进行判断：一是内部组织和管理结构；二是企业向董事会或类似机构报告所采用的内部财务报告制度。对于大多数企业而言，一般是根据其经营风险和报酬确定企业的内部组织和管理形式，而企业的内部组织和管理结构以及企业向董事会或类似机构报告所采用的内部财务报告制度，通常表明了该企业面临的经营风险和报酬的主要来源。但存在以下两个例外： 1.如果企业采用了“矩阵组织结构”，即，在向董事会或类似机构作内部报告时，既使用业务分部信息又使用地区分部信息，对此，企业应当以业务分部为主要报告形式，而以地区分部为次要报告形式。企业采用”矩阵组织结构”，通常是因为其风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异的影响。例如，某国际会计师事务所，其业务分部包括会计和审计、咨询和税收服务等，在世界各地区有不同的业务总监对各国、各地区等的业务履行管理责任。该事务所也划分地区分部，如划分为北美、拉美、欧洲、非洲、中东和亚太地区等，同样存在业务总监对各地区业务负责；在每个地区，也同样存在会计和审计、咨询和税收服务等。 2.如果企业在向董事会或类似机构作内部报告时，既不以单项产品或劳务、或一组相关的产品或劳务为基础，也不以地区为基础，则企业应当评估产品或劳务差异以及经营地区差异哪个对企业的风险和报酬影响更大，并据此确定主要报告形式。即，如果企业的风险和报酬较多地与其产品和劳务相关，分部信息的主要报告形式应是业务分部，次要报告形式应是地区分部；如果企业的风险和报酬较多地与其经营所在地区相关，分部信息的主要报告形式应是地区分部，次要报告形式应是业务分部。这样处理是与分部报告的目标相一致的，即分部信息主要是为了满足广大投资者和债权人对企业当前的经营情况有更深入、更细致的了解，以便从整体上对企业的经营情况作出更有依据的判断，对未来的发展趋势作出合理的预期。

二、主要报告形式下分部信息的披露

在主要报告形式情况下，不论作为报告分部的是业务分部还是地区分部，都应当按规定披露下列分部信息： (—)分部收入 分部收入包括归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。主要由可归属于分部的对外交易收入构成，通常为营业收入。企业在披露分部收入时，对外交易收入和对其他分部交易收入应当分别披露。 可以归属分部的收入来源于两个渠道：一是可以直接归属于分部的收入，即，直接由分部的业务交易而产生；二是可以间接归属于分部的收入，即将企业交易产生的收入在相关分部之间进行分配，按属于某分部的收入金额确认为分部收入。 分部收入通常不包括下列项目： 1.利息收入(包括因预付或借给其他分部款项而确认的利息收入)和股利收入（采用成本法核算的长期股权投资所取得的股利收入），但分部的日常活动是金融性质的除外。。 一般情况下，企业是以企业整体为基础来计划和管理投资、融资行为的，与某个分部的经营无直接关联。因此，利息和股利收入通常不是其个别分部的日常经营活动的一部分，因预付或借给其他分部款项而确认的利息收入与此相同。但是，如果某个分部的日常经营活动的全部或绝大部分都是资产的借贷或投资，那么该分部的经营就主要是金融性质，分部收入将包括利息收入和股利收入、以及出售投资。对此类分部，这些项目就属于营业收入的一部分。在实务中，其经营主要是金融性质的分部主要包括商业银行、证券公司、保险公司、财务公司、金融租赁公司等。 2.营业外收入。营业外收入包括企业实现的与日常活动无直接关系的各项经济利益的总流入，如固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产净收益、处置抵债资产收入、长券长款收入、罚没收益等。由于分部利润(亏损)采用的是日常经营收入的概念，与日常经营收入无关的营业外收入不应包括在内。 3.处置投资产生的净收益，但分部的日常活动是金融性质的除外。企业处置投资产生的净收益，包括出售投资获得的收益以及债务清偿所获得的收益两部分。由于处置投资产生的净收益不属于企业的日常活动范畴，因此也不应包括在分部收入中。但是，如果分部的日常活动是金融性质，则处置投资形成的净收益属于其日常经营收入范畴，就应当包括在分部收入之中。 4，采用权益法核算的长期股权投资收益，但分部的日常活动是金融性质的除外。 (二)分部费用 分部费用包括可以归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。主要由可归属于分部的对外交易费用构成，通常包括营业成本、营业税金及附加、销售费用等。企业在披露分部费用时，折旧费、摊销费以及其他重大的非现金费用应当单独披露。 与分部收入的确认相同，这里可以归属分部的费用也来源于两个渠道：一是可以直接归属于分部的费用，即，直接由分部的业务交易而发生；二是可以间接归属于分部的费用，即将企业交易发生的费用在相关分部之间进行分配，按属于某分部的费用金额确认为分部费用。 分部费用通常不包括下列项目： 1.利息费用(包括因预收或向其他分部借款而确认的利息费用)，如发行债券等，但分部的日常活动是金融性质的除外。 2.营业外支出，如处置固定资产、无形资产等发生的净损失。 3.处置投资发生的净损失，但分部的日常活动是金融性质的除外。 4.采用权益法核算的长期股权投资确认的投资损失，但分部的日常活动是金融性质的除外。 5.所得税费用，因为企业所得税通常是针对企业整体而不是针对某一部分。 6.与企业整体相关的管理费用和其他费用。 关于与企业整体相关的管理费用和其他费用，由于这些费用是与整个企业相关，而非与某个特定分部相关，因此不应当包括在分部费用中。但是，有些在企业层次上发生的费用是由企业代某个所属分部支付的，当这些费用与分部的经营活动相关、且能直接归属于或能按合理的基础分配给该分部时，则属于分部费用。(三)分部利润(亏损) 分部利润(亏损)指分部收入减去分部费用后的余额。因此，不属于分部收入和分部费用的项目，在计算分部利润(亏损)时不得作为考虑的因素。从这个意义上说，分部利润(亏损)与企业的利润(亏损)总额或净利润(净亏损)包含的内容不同。企业在披露分部信息时，分部利润(亏损)应当单独进行披露。如果企业需要提供合并财务报表的，分部利润(亏损)应当在调整少数股东损益前确定。(四)分部资产 分部资产包括企业在分部的经营中使用的、可直接归属于该分部的资产，以及能够以合理的基础分配给该分部的资产。分部资产的披露金额应当按照扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额确定，即按照分部资产的账面价值来确定。具体披露分部资产总额时，当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额，应当单独披露。对于不属于任何一个分部的资产，应当作为其他项目单独披露。 通常，分部资产与分部利润（亏损）、分部费用等之间存在一定的对应关系，即： 1.如果分部利润(亏损)包括利息或股利收入，则分部资产中就应当包括相应的应收账款、贷款、投资或其他金融资产。 2.如果分部费用包括某项固定资产的折旧费用，则分部资产中就应当包括该项固定资产。 3.如果分部费用包括某项无形资产或商誉的摊销额或减值额，则分部资产中就应当包括该项无形资产或商誉。

(五)分部负债 分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。与分部资产的确认条件相同，分部负债的确认也应当符合下列两个条件：一是可直接归属于该分部；二是能够以合理的基础分配给该分部。 根据上述定义，分部负债应当包括但不限于以下项目：应付账款、其他应付款、预收账款、预计负债等。 分部负债通常不包括下列项目：借款、应付债券、融资租入固定资产所发生的相关债务、在经营活动之外为融资目的而承担的负债、递延所得税负债等。 需要说明的是，一般情况下，企业发生的借款或发行的债券通常是以整个企业为基础而发生或发行的，不可能直接归属于某个分部。但是，如果某个分部的分部费用包括利息支出，那么其分部负债中就应包含该项借款或应付债券。 对于不属于任何一个分部的负债，应当作为其他项目单独披露。 【例36一8】沿用【例36一1】资料，假定XYZ公司总部资产总额为20000万元，总部负债总额为12000万元，其他资料如表36—7。 表36一7 金额单位：万元
|项目 |品牌A |品牌B |品牌C |品牌D |手提包 |公文包 |皮带 |
|一、营业收入 |431000 |236000 |230000 |270000 |119000 |（220000） |1090000 |
|其中：对外交 |390000 |180000 |150000 |270000 |100000 | | |
|易收入 | | | | | | | |
|分部间交易收 |41000 |80000 |80000 | |19000 |（220000） | |
|入 | | | | | | | |
|二、营业费用 |302000 |156000 |142600 |220000 |85200 |（85300） |820500 |
|三、营业利润 |129000 |104000 |87400 |50000 |33800 |（134700） |269500 |
|四、资产总额 |1300000 |650000 |590000 |700000 |550000 | |3790000 |
|五、负债总额 |550000 |300000 |200000 |300000 |330000 | |1680000 |
|六、补充信息 | | | | | |－ |－ |
|1.折旧和摊销 |31500 |21480 |14500 |23830 |22830 |－ |－ |
|费用 | | | | | | | |
|2.资本性支出 |93500 |35000 |7600 |850 |400 |－ |－ |

三、分部信息与企业合并财务报表或企业财务报表总额信息的衔接

企业披露的分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。 (一)企业的对外交易收入包括企业对外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入。分部收入在与企业的对外交易收入相衔接时，需要将分部之间的内部交易进行抵销，各个报告分部的对外交易收入加上未包含在任何分部中的对外交易收入金额之和，应当与企业的对外交易收入总额一致。 (二)分部利润(亏损)应当与企业营业利润(亏损)和企业净利润(净亏损)相衔接 由于分部收入和分部费用与企业的对外交易收入和对外交易费用存在差异，导致企业分部利润(亏损)与企业营业利润(亏损)和企业净利润(净亏损)之间也存在一定差异。如，非金融企业的长期股权投资实现的投资收益，构成了企业营业利润的一个组成，但却不属于分部利润；企业的净利润是通过利润总额扣除所得税费用以后计算得来的，但分部利润的计算并没有考虑所得税的扣除因素。因此，企业的分部利润（亏损)在进一步考虑不属于分部的收入或费用等调整因素之后，可以计算出企业的营业利润(亏损)和企业的净利润(净亏损)。 (三)分部资产总额应当与企业资产总额相衔接 企业资产总额由归属于分部的资产总额和未分配给各个分部的资产总额组成。分部资产总额加上未分配给各个分部的资产总额的合计额，与企业资产总额相一致。 (四)分部负债总额应当与企业负债总额相衔接 企业负债总额由归属于分部的负债总额和未分配给各个分部的负债总额组成。分部负债总额加上未分配给各个分部的负债总额的合计额，与企业负债总额相一致。

四、次要报告形式下分部信息的披露

(一)采用业务分部作为主要报告形式下次要信息的披露 分部信息的主要报告形式是业务分部的，企业应当就次要报告形式披露下列信息： 1.对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的地区分部，以外部客户所在地为基础披露对外交易收入； 2.分部资产占所有地区分部资产总额10%或者以上的地区分部，以资产所在地为基础披露分部资产总额。 (二)采用地区分部作为主要报告形式下次要信息的披露 分部信息的主要报告形式是地区分部的，企业应当就次要报告形式披露下列信息： 1.对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的业务分部，应当披露对外交易收入； 2.分部资产占所有业务分部资产总额10%或者以上的业务分部，应当披露分部资产总额。

五、其他披露要求

企业在编制分部报告时，除对上述信息进行披露以外，还应当对下列内容进行披露： (一)分部间转移价格的确定及其变更 企业在计量分部之间发生的交易收入时，需要确定分部间转移交易价格。一般情况下，分部之间的交易定价不同于市场公允交易价格，为准确计量分部间转移交易，企业在确定分部间交易收入时，应当以实际交易价格为基础计量。转移价格的确定基础应当在附注中予以披露。同时，因企业不同期间生产的产品的成本等不同，可能会导致不同期间分部间转移价格的确定产生差异，对于转移交易价格的变更情况，也应当在附注中进行披露。 (二)分部会计政策的披露 分部会计政策，是指编制合并财务报表或企业财务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策。由于分部信息是企业整体财务信息的一个分解，企业提供分部信息所采用的会计政策，应当与编制企业集团合并财务报表或企业财务报表时所采用的会计政策一致。同时，由于分部信息不同于企业整体财务信息，而某些分部信息对于外部会计信息使用者来说是有用的和相关的，因此，企业提供分部信息时除采用与编制企业集团合并财务报表或企业财务报表时相一致的会计政策以外，还会采用一些与分部特别相关的会计政策，即使这些与分部特别相关的会计政策不同于企业编制集团合并财务报表或企业财务报表时所采用的会计政策。与分部报告特别相关的会计政策包括分部的确定、分部间转移价格的确定方法，以及将收入和费用分配给分部的基础等。 企业应当披露分部会计政策。但是，如果分部会计政策与合并财务报表或企业财务报表一致，并且已按《企业会计准则第30号——财务报表列报》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》等规定在附注中进行了相关披露，则不需要在披露分部信息时重复披露。 有些会计政策变更只与分部报告相关，比如分配分部收入和费用的基础发生的变更等，这种变更不会影响到企业合并财务报表或企业财务报表的总额信息。当企业改变了其分部信息采用的会计政策，并且这种变更对分部信息产生了实质性的影响，企业应当披露这一变更情况，具体按照《企业会计准则第28号一一会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定披露，并按规定提供相关比较数据。如果提供比较数据不切实可行的，应当说明原因。例如，企业因管理战略改变对经营业务范围作出变更或对经营地区作出调整，使企业原已确定的业务分部或地区分部中所面临的风险和报酬产生较大差异，从而使企业必须改变原对分部所作的分类。在这种情况下，企业就应当对此项分部会计政策变更予以披露。 此外，企业改变分部的分类且提供比较数据不切实可行的，应当在改变分部分类的年度，分别披露改变前和改变后的报告分部信息。 (三)比较信息的披露企业在披露 企业在披露分部信息时，为可比起见，应当提供前期的比较数据。对于某一分部，如果本期满足报告分部的确定条件从而确定为报告分部的，即使前期没有满足报告分部的确定条件从而未确定为报告分部的，也应当提供前期的比较数据。但是，提供比较数据不切实可行的除外。

第四节 新旧比较与衔接

一、新旧比较

分部报告准则与《企业会计制度》有关规定（以下简称原制度）相比，主要差异如下： (一)不再要求同时披露业务分部和地区分部信息 原制度要求，企业应当同时披露业务分部和地区分部的信息，并且详简程度相同。分部报告准则规定，企业应当以经营分部为基础确定报告分部，并披露分部的相关信息，不再区分业务分部和地区分部，也不再区分主要报告形式和次要报告形式，披露分部的相关信息。 (二)取消了编制分部报告的豁免条款 原制度规定，如果某一分部的对外营业收入总额占企业全部营业收入总额90%及以上的，则不需编制分部报告。分部报告准则规定，企业存在多种经营或跨地区经营的，应当按照分部报告准则规定披露分部信息，不再强调某一分部的对外营业收入总额占企业全部营业收入总额90%的量化标准。 (三)不再规定报告分部数量方面的限制 原制度规定，纳入分部报表的各个分部最多为10个，如果超过，应将相关分部予以合并反映。分部报告准则没有类似规定。 (三)改变了确定报告分部的重要性标准 分部报告准则和原制度均规定了确定报告分部的三个重要性标准，但对于第二个标准两者规定不同。原制度规定的标准是，分部营业利润占所有盈利分部的营业利润合计的10%或以上；或者分部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的10%或以上。分部报告准则规定的标准是，该分部的分部利润(亏损)的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上。

二、新旧衔接

首次执行日后，比较财务报表中涉及前期分部报告信息的，应当按照分部报告准则的规定披露。

第三十七章 关联方披露

第一节 关联方披露概述

关联方关系及其交易的披露，有助于会计信息使用者了解企业真实的财务状况和经营成果。《企业会计准则第36号--关联方披露》(以下简称关联方披露准则)，规范了关联方关系及其交易的披露。关联方一般是指有关联的各方，关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。关联方披露准则规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。因此，关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响的各方之间。关联方具有以下特征： 一是关联方涉及两方或多方。关联方关系是有关联的双方或多方之间的相互关系。关联方关系必须存在于两方或多方之间，任何单独的个体不能构成关联方关系。例如，一个企业不能构成关联方关系。 二是关联方以各方之间的影响为前提。这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响的各方之间。即，建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方存在的主要特征。 关联方披露准则所指的“控制”、“共同控制”和“重大影响”，与《企业会计准则第2号——长期股权投资》及《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则的规定相同。关于构成控制“共同控制”和“重大影响”的各种情况，参见本讲解第三章“长期股权投资”、第三十四章“合并财务报表”的相关内容。本章着重讲解了关联方关系的判断标准、关联方交易的类型、信息披露应包含的内容等问题。

第二节 关联方关系的认定

一、关联方关系的认定

关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。在判断是否存在关联方关系时，应当遵守实质重于形式的原则。关联方披露准则第三条是判断关联方关系是否存在的基本标准，界定了构成企业关联方关系的有关方面。根据关联方披露准则的规定，关联方关系存在于： (一)该企业的母公司，不仅包括直接或间接地控制该企业的其他企业，也包括能够对该企业实施直接或间接控制的单位等。 1.某一个企业直接控制一个或多个企业。例如，母公司控制一个或若干个子公司，则母公司与子公司之间即为关联方关系。 2.某一个企业通过一个或若干个中间企业间接控制一个或多个企业。例如，母公司通过其子公司，间接控制子公司的子公司，表明母公司与其子公司的子公司存在关联方关系。 3.一个企业直接地和通过一个或若干中间企业间接地控制一个或多个企业。例如，母公司对某一企业的投资虽然没有达到控股的程度，但由于其子公司也拥有该企业的股份或权益，如果母公司与其子公司对该企业的投资之和达到拥有该企业一半以上表决权资本的控制权，则母公司直接和间接地控制该企业，表明母公司与该企业之间存在关联方关系。 (二)该企业的子公司，包括直接或间接地被该企业控制的其他企业，也包括直接或间接地被该企业控制的企业、单位、基金等特殊目的实体。 (三)与该企业受同一母公司控制的其他企业。因为两个或多个企业有相同的母公司，对它们都具有控制能力，即两个或多个企业如果有相同的母公司，它们的财务和经营政策都由相同的母公司决定，各个被投资企业之间由于受相同母公司的控制，可能为自身利益而进行的交易受到某种限制。因此，关联方披露准则规定与该企业受同母公司控制的两个或多个企业之间构成关联方关系。 (四)对该企业实施共同控制的投资方。这里的共同控制包括直接的共同控制和间接的共同控制。需要强调的是，对企业实施直接或间接共同控制的投资方与该企业之间是关联方关系，但这些投资方之间并不能仅仅因为共同控制了同一家企业而视为存在关联方关系。例如，A、B、C三个企业共同控制D企业，从而A和D、B和D以及C和D成为关联方关系。如果不存在其他关联方关系，A和B、A和C以及B和C之间不构成关联方关系。 (五)对该企业施加重大影响的投资方。这里的重大影响包括直接的重大影响和间接的重大影响。对企业实施重大影响的投资方与该企业之间是关联方关系，但这些投资方之间并不能仅仅因为对同一家企业具有重大影响而视为存在关联方关系。例如，A企业和C企业均能够对B企业施加重大影响，如果A和C不存在其他关联方关系，则A和C不构成关联方关系。 (六)该企业的合营企业。合营企业，指按照合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。合营企业的主要特点在于投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独作出决策，必须由投资各方共同作出决策。因此，合营企业是以共同控制为前提的，两方或多方共同控制某一企业时，该企业则为投资者的合营企业。例如，A、B、C、D企业各占F企业表决权资本的25%，按照合同规定，投资各方按照出资比例控制F企业，由于出资比例相同，F企业由A、B、C、D企业共同控制，在这种情况下，A和F、B和F、C和F以及D和F之间构成关联方关系。 (七)该企业的联营企业。联营企业，指投资方对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。联营企业和重大影响是相联系的，如果投资者能对被投资企业施加重大影响，则该被投资企业视为投资者的联营企业。 （八）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。 1.某一企业与其主要投资者个人之间的关系。例如，张某是A企业的主要投资者，则A企业与张某构成关联方关系。 2.某一企业与其主要投资者个人关系密切的家庭成员之间的关系。例如，A企业的主要投资者张某的儿子与A企业构成关联方关系。 (九)该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。通常情况下，企业关键管理人员负责管理企业的日常经营活动，并且负责制定经营计划、战略目标、指挥调度生产经营活动等，主要包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似职能的人员等。 1.某一企业与其关键管理人员之间的关系。例如，A企业的总经理与A企业构成关联方关系。 2.某一企业与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系。例如，A企业的总经理张三的儿子与A企业构成关联方关系。 (十)该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。判断与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员是否为一个企业的关联方，应当视他们在处理与企业交易时的互相影响程度而定。对于这类关联方，应当根据主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员对两家企业的实际影响力具体分析判断。 1.某一企业与受该企业主要投资者个人控制、共同控制或施加重大影响的其他企业之间的关系。例如，A企业的主要投资者H拥有甲企业60%的表决权资本，则A和甲存在关联方关系。 2.某一企业与受该企业主要投资者个人关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业之间的关系。例如，A企业的主要投资者乙的妻子拥有C企业60%的表决权资本，则A和乙存在关联方关系。 3.某一企业与受该企业关键管理人员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业之间的关系。例如，A企业的关键管理人员D控制了丙企业，则A和丙存在关联方关系。 4.某一企业与受该企业关键管理人员关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业之间的关系。例如，A企业的财务总监Y的妻子是丁企业的董事长，则A和丁存在关联方关系。 企业设立的企业年金基金也构成企业的关联方。

二、关联方关系界定的例外情况

如上所述，控制、共同控制和重大影响是判断关联方关系的基本标准，因此，不符合标准的应当排除在外。具体而言，仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方： (一)与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间，不构成关联方关系。因为，企业在日常经营活动中，往往与资金提供者，公用事业部门，与企业发生大量交易的供应商、代理商、购买者等往来比较密切，与国有企业与政府部门和机构也有较多的联系，但是如果上述相应各方之间不存在控制和被控制、共同控制和被共同控制、施加重大影响和被施加重大影响，则不构成关联方关系。 (二)与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。因为，如果两个企业按照合同分享一个合营企业的控制权，某个企业单方面无法做出合营企业的经营和财务的决策，而合营企业是一个独立的法人，合营方各自对合营企业有重大影响，但各合营者无法影响其他合营者。在没有其他关联关系的情况下，仅因为某一合营企业的共同合营者，不能认定各合营者之间是关联方。 (三)仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业，不构成关联方关系。因为，在我国，国家控制的企业如国有企业不同于关联方披露准则所讲的存在控制、共同控制、重大影响关系的企业，国有企业都是独立法人和市场主体，实行自主经营、自负盈亏，相互之间不存在关联方披露准则所指的控制、共同控制或重大影响关系，不符合关联方关系。此外，如果将仅受国家控制，但不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业都视为关联方，这些企业之间的交易都作为关联交易来处理，在实务中无法操作；而且会扭曲关联方及其交易的本质，掩盖真正的关联方及其交易。所以，如果将同受国家控制的企业之间视为关联方，在不存在控制、共同控制和重大影响时，则所有的国有企业由于其拥有共同的所有者而都成为关联方，这就扩大了关联方的范围，混淆了关联方及其交易的本质特征。 （四）受同一方重大影响的企业之间不构成关联方。例如，通体个投资者的两家联营企业之间不构成关联方；仅拥有同一位关键管理人员的两家企业之间不构成关联方，某人既是一家企业的关键管理人员，同时又能对另一家企业实施重大影响，在不存在其他关联方关系的情况下，这两家企业不构成关联方。

第三节 关联方交易

一、关联方交易的判断

关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。这一定义的要点有： (一)按照关联方定义，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，即通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。 (二)资源或义务的转移是关联方交易的主要特征，一般情况下，在资源或义务转移的同时，风险和报酬也相应地转移。 (三)关联方之间资源或义务的转移价格，是了解关联方交易的重要方面。

二、关联方交易的类型

关联方披露准则例举了关联方交易的类型判断是否属于关联方交易，应以交易是否发生为依据，而不是以是否收取价款为前提。关联方的交易类型主要有： (一)购买或销售商品。购买或销售商品是关联方交易较常见的交易事项，例如，企业集团成员之间互相购买或销售商品，从而形成了关联方交易。 (二)购买或销售除商品以外的其他资产。例如，母公司出售给其子公司设备或建筑物等。 (三)提供或接受劳务。例如，A企业是B企业的联营企业，A企业专门从事设备维修服务，B企业的所有设备均由A企业负责维修，B企业每年支付设备维修费用300万元。 (四)担保。担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中，为了保障其债权实现而实行的担保等。当存在关联方关系时，一方往往为另一方提供为取得借款、买卖等经济活动中所需要的担保。 (五)提供资金(贷款或股权投资)。例如，企业从其关联方取得资金，或权益性资金在关联方之间的增减变动等。 (六)租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等，关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。 (七)代理。代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售货物，或代理签订合同等。 (八)研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止对某一新产品的研究和试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究与开发能力超过B公司的C公司继续研制，从而形成关联方交易。 (九)许可协议。当存在关联方关系时，关联方之间可能达成某项协议，允许一方使用另一方商标等，从而形成了关联方之间的交易。 (十)代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。 (十一)关键管理人员薪酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也是一项主要的关联方交易。 关联方交易还包括就某特定事项在未来发生或不发生时所作出的采取相应行动的任何承诺，例如（已确认及未确认的）待执行合同。

第四节 关联方的披露

关联方披露准则要求，企业财务报表中应披露所有关联方关系及其交易的相关信息，具体内容包括： 一、企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在控制关系的母公司和子公司有关的信息。 关联方关系存在于母公司和子公司之间的，应当披露披露母公司和所有子公司的名称，母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化，以及母公司对于该企业对子公司的持股比例和表决权比例。在披露母公司名称时，母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露企业集团内对该企业享有最终控制权的企业(或主体)的名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。 二、企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。 关联方关系的性质，是指关联方与该企业的关系，即关联方是该企业的子公司、合营企业、联营企业等；交易类型通常包括购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金(贷款或股权投资)、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算等；交易要素至少应当包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目坏账准备金额；定价政策。关联方交易的金额应当披露相关比较数据。 关联方交易的披露应遵循重要性原则。对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，应当分别关联方以及交易类型披露；不具有重要性的，类型相似的非重大交易可合并披露，但以不影响财务报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。判断关联方交易是否重要，不应以交易金额的大小作为判断标准，而应当以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。 三、对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露。 合并财务报表是将集团作为一个整体来反映与其有关的财务信息，在合并财务报表中，企业集团作为一个整体看待，企业集团内的交易已不属于交易，并且已经在编制合并财务报表时予以抵销。因此，关联方披露准则规定对外提供合并财务报表的，除了应按上述一二的要求进行披露外，对于已经包括在合并范围内并已抵销的各企业之间的交易不予披露。

第五节 新旧比较与衔接

关联方披露准则是在对1997年发布实施的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》(以下简称原准则)进行修订完善的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：

一、新旧比较

(一)取消了有关个别财务报表中关联方关系及其交易信息披露的豁免 原准则，不要求在与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中披露关联方交易。新准则规定，企业个别财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。 (二)拓宽了关联方的外延 原准则规定，直接地对企业实施共同控制或施加重大影响的投资方，企业关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方。新准则规定，间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的投资方，母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员，主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接或间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业也属于关联方。 (三)增加了相关信息的披露要求 原准则没有对有关最终控制方名称、母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称、未结算项目的条款条件以及坏账准备等相关信息进行披露的规定。新准则增加了对这些信息进行披露的要求。

二、新旧衔接

首次执行日之后，企业应当按照关联方披露准则的规定作相关披露。

第三十八章 金融工具列报

第一节 金融工具列报概述

金融工具列报是金融工具确认和计量结果的综合性描述，是金融工具会计处理的重要组成部分，主要涉及权益工具的确认和计量，以及金融工具在附注中的披露（即金融工具披露）。《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下“简称金融工具列报准则”）规范了金融工具列报的要求，有助于全面地反映企业存在的金融工具风险、风险管理策略和风险管理水平等信息，便于投资者对企业进行综合评价。 《企业会计准则第30号——财务报表列报》对财务报表列报所作的规定，具有普遍适用性。因此，金融工具列报应当符合《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定。但是，由于金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特殊性，具有与金融市场结合紧密、风险敏感性强、对企业财务状况和经营成果影响大等特点，因此，有必要单独制定准则对金融工具列报加以规范。 本章着重讲解了权益工具的确认和计量、金融工具的披露等问题。

第二节 权益工具的确认和计量

权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购人固定数量该企业普通股的认股权证等。

一、权益工具发行的处理

从权益工具的发行方角度，权益工具符合所有者权益的定义，构成所有者权益的重要组成部分。所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，包括股本（或实收资本）、资本公积（含股本溢价或资本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润。商业银行、保险公司等金融机构在税后利润中提取的一般风险准备，也构成其所有者权益。其中，其他资本公积是指股本溢价（或资本溢价）以外的资本公积，主要包括以下内容： （一）企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具的公允价值； （二）可供出售金融资产的公允价值变动； （三）现金流量套期中，有效套期工具的公允价值变动； （四）企业长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资方除净损益以外的其他所有者权益变动所引起的长期股权投资账面价值的变动。 （五）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日投资性房地产的公允价值大于账面价值的差额。 其他资本公积的具体会计处理参见相关章节。 企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本（或实收资本）、资本公积（股本溢价或资本溢价）、其他资本公积等。 企业自身的权益工具确认后，其公允价值变动不予确认。如企业的权益工具是外部投资者以外币货币性资产投入形成的，在所有者权益项下反映的这部分权益工具的汇率变动影响也不予确认。企业对权益工具持有方的各种分配（不包括股票股利），如现金股利，属于投资者的投资回报，应当减少所有者权益。

二、权益工具回购、注销等的处理

企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。 股份有限公司按法定程序报经批准采用收购本公司股票方式减资的，按注销股票面值总额减少股本，购回股票支付的价款（含交易费用）与股票面值的差额调整所有者权益，超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润；低于面值总额的，低于面值总额的部分增加资本公积（股本溢价）。 企业（公司）发行、回购、出售或注销自身权益工具，均不应当确认任何利得或损失。 （一）公司回购的股份在注销或者转让之前，作为库存股管理，回购股份的全部支出转作库存股成本。 （二）库存股转让时，转让收入高于库存股成本的部分，增加资本公积（股本溢价）；低于库存股成本的部分，依次冲减资本公积（股本溢价）、盈余公积、未分配利润。 （三）公司回购其普通股形成的库存股不得参与公司利润分配，股份有限公司应当将其作为在资产负债表中所有者权益的备抵项目列示。

三、权益工具和金融负债的区分

企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。企业将发行的金融工具确认为权益工具，应当同时满足下列条件：一是该金融工具应当不包括交付现金或金融负债给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；二是该金融工具须用或可用发行方自身权益进行结算的，如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指的发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同），换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。 企业在进行权益工具和金融负债区分时，还应注意以下方面： （一）某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可能导致企业获得或交付企业自身的权益工具。企业可能拥有获取或交付一定数量的自身股份或其它变动的权益工具内合同权利或合同义务，其中可获取或需交付的自身股份或其它变动的权益工具的数量是通过使这些股份或其它权益工具的公允价值恰好等于合同权利或合同义务的金额来确定的。该合同权利或合同义务的金额可以是固定的，也可以完全或部分地基于企业本身权益工具的市场价格以外的变量的变化（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）而变化。以下是这种合同的两个例子：（1）交付价值等于100万元的企业自身权益工具的合同；（2）交付与100盎司黄金等值的企业自身权益工具的合同。即使企业必须通过或可以通过交付自身权益工具来结算这一合同，该合同仍属于一项金融负债。它并非企业的权益工具，因为企业以可变数量的自身权益工具结算合同。因此，该合同不表明对企业的资产拥有的、扣除所有负债后的剩余权益。 （二）在一个合同中，如企业通过交付（或获取）固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项权益工具。例如，发行在外的股份权赋予了持有方以固定价格或以固定面值的债券购买固定数额的企业自身股份，它是一项权益工具。如果合同清算时需要支付或可收到的现金或其他金融资产的金额、需交付或可获得的权益工具数量不受市场利率的变动的影响，则合同的公允价值因市场利率的变动而发生的变化并不会使该合同不能成为一项权益工具。收到的所有款项（例如基于企业自身股份的期权或认股权所收的价款）直接增加收益，支付的所有款项（例如说买入期权所支付的价格）直接从权益中扣减。权益工具公允价值的变化不在财务报表中确认。 （三）一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值（例如远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等）。即使合同本身是一项权益工具时也是如此。例如，在远期合同中以现金回购企业自身权益工具的义务。这一金融负债根据金融工具确认和计量准则进行初始确认时，其公允价值（可赎回价格的现值）应从权益中扣除并重新归类。随后，应根据金融工具确认和计量准则对该金融负债进行计量。如果合同到期没有发生支付，则该项金融负债的账面价值重新划分为权益。企业回购自身权益工具的合同义务将形成一项金融负债，该负债在数量上等于赎回价格的现值，即使回购义务取决于合同对方是否行使赎回权利（例如发行给他方的看跌期权给予对方按既定价格向企业出售企业自身权益工具的权利）。 （四）企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。对于发行时附带各种不同权利的优先股，企业应评估这些权利，以确定它是否呈现金融负债的基本特征。例如，在特定日期或根据持有方的选择权可以赎回的优先股符合金融负债的定义，因为发行方有义务在未来将金融资产转移给股份持有方。如果合同要求发行方有义务赎回优先股，即使发行方可能不能履行该义务，不论是由于资金缺乏、受法令限制，还是利润或储备不足，都不能取消此项义务。发行方赎回该种股份的选择权并不满足金融负债的定义，因为发行方并没有现时义务转让金融资产给股东。在这种情况下，是否赎回股份完全取决于发行方的意愿。但是，当股份的发行方作出行使权利的选择后，通常是通过将赎回股份的意向正式通告股东，这时将产生一项义务。 如果优先股不可赎回，应根据附着在其上的其他权利确定适当的分类。对优先股的分类应当基于对合同实质的评估、金融负债和权益工具的定义。如果持有对优先股（无论是累积优先股还是非累积优先股）持有方发放股利完全取决于发行方的意愿，该优先股属于权益工具。将一项优先股归类为权益工具还是金融负债，不受下列因素影响：（1）以前发放股利的情况；（2）未来发放股利的意向；（3）没有发放优先股股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；（4）发行方各种储备的金额；（5）发行方对一段期间内的损益的预期；（6）发行方对一段期间内的损益的预期；（6）发行方能否控制当期损益。 （五）金融工具列报准则规定，如果可认定合同中要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生，发行方应当将相关金融工具合同确认为权益工具。只在发生了极端罕见、显著异常和几乎不可能发生的事件的情况下才能以现金或可变数量的企业自身股份进行结算时，就属于这种情形。与之相类似，合同可能规定在企业无法控制的情况发生时，不能以固定数量的企业自身股份进行结算。但是，只有这些情况的发生不具有现时可能性，企业才能将这一合同划分为权益工具。 （六）在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的只有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方式结算的义务，如是，则该结算方式将导致该工具归类为金融负债。假定集团中的一个子公司发行一项金融工具，同时其母公司或集团中的其他企业与该工具的持有方达成了其他附加协议（例如担保），则该集团的股利发放或股份回购有可能收到某些限制。尽管子公司在没有考虑这些附加协议的情况下也可能对这项工具进行合理的分类，但为了保证合并财务报表从集团整体的角度反映所签订的合同和相关交易，对集团内其他企业与该工具的持有方之间的附加协议的影响应予考虑。只要存在这样的义务或结算条款，该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并财务报表中才应归类为金融负债。 权益工具和金融负债的区分可参见图38-1的流程图说明。 【例38-1】甲公司于20×7年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。
其他有关资料如下：
（1）合同签订日 20×7年2月1日 （2）行权日（欧式期权） 20×8年1月31日 （3）20×7年2月1日每股市价 100元 （4）20×7年12月31日每股市价 104元 （5）20×8年1月31日每股市价 104元 （6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格 102元 （7）期权合同中的普通股数量 1000股 （8）20×7年2月1日期权的公允价值 5000元 （9）20X7年12月31日期权的公允价值 3000元 （l0）20X8年1月31 日期权的公允价值 2000元
情形1：期权将以现金净额结算
甲公司：20×8年1月31日，向乙公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。
乙公司：同日，向甲公司支付1000股×102=102 000（元）。 （1）20×7年2月l日 借：银行存款 5000 贷：衍生工具——看涨期权 5000 确认发行的看涨期权。 （2）20×7年12月3l日 借：衍生工具——看涨期权 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000
确认期权公允价值减少。
（3）20×8年1月3l日 借：衍生工具——看涨期权 1000 贷：公允价值变动损益 1000 确认期权公允价值减少。 在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104000元（即：104×l 000），并从乙公司收取102 000元（即102×l 000），甲公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下： 借：衍生工具——看涨期权 2000 贷：银行存款 2000

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确认发行的看涨期权。 （2）20×7年12月31日 借：衍生工具—看涨期权 2000 贷：公允价值变动损益 2000 （3）20×8年1月31日 借：衍生工具——看涨期权 2000 贷： 公允价值变动损益 1000 确认期权公允价值减少。 在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104000（即：104×1000），并从乙公司收取102000元（即102×1000），甲公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下： 借：衍生工具——看涨期权 2000 贷：银行存款 2000 情形2：以普通股净额结算 除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。 20×8年1月31日 借：衍生工具——看涨期权 2000 贷：股本 19.2 资本公积——股本溢价 1980.8
【例38一2】甲公司于20×7年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看跌期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为98元），乙公司有权以每股98元的价格向甲公司出售甲公司普通股1 000股。其他有关资料如下： （1）合同签订日 20×7年2月1日 （2）行权日（欧式期权） 20×8年1月31日 （3）20×7年2月1日每股市价 100元 （4）20×7年12月31日每股市价 95元 （5）20×8年1月31日每股市价 95元 （6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格 98元 （7）20×7年2月1日行权价格的现值 95元 （8）期权合同中的普通股数量 1,000股 （9）20×7年2月1日期权的公允价值 5 000元 （lO）20×7年12月31日期权的公允价值 4 000元 （11）20×8年1月31日期权的公允价值 3 000元 情形1：期权将以现金净额结算 甲公司：20×8年1月31日，向乙公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。 乙公司：同日，向甲公司收取1 000股×98=98 000（元）。 （1）20×7年2月1日，发行期权 借：银行存款 5 000 贷：衍生工具——看跌期权 5 000 确认发行的看跌期权。 （2）20×7年12月31日，反映期权公允价值减少 借：衍生工具——看跌期权 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000 （3）20×8年1月31日，反映期权公允价值减少 借：衍生工具——看跌期权 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000， 在同一天，乙公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付98 000元（即：98×1 000），并从乙公司收取95 000元（即：95×1 000），甲公司实际支付净额为3000元。反映看跌期权结算的账务处理如下： 借：衍生工具——看跌期权 3 000 贷：银行存款 3 000 情形2：以普通股净额结算 除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形l相同。实际向乙公司交付普通股数量31.6股（即：3 000/95股）。 借：衍生工具——看跌期权 3 000 贷：股本 31.6 资本公积——股本溢价 2 968.4

四、混合工具的分拆

金融工具列报准则从发行方出发角度，对既有负债成份又含有权益成份的非衍生工具的会计处理作了规定。例如，企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成份又含有权益成份的，应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。企业（发行方）在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份后的金额确定权益成分的初始确认金额。负债成份的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具使用利率确定。 发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。 企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面： （一）在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转到另一个项目）。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。 （二）企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。 （三）企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换，例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中确认为一项损失。 【例38一3】甲公司20×7年1月l日按每份面值1 000元发行了2000份可转换债券，取得总收入2000 000元。该债券期限为3年，票面年利息为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。 （1）先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。负债部分的现值按9%的折现率计算：

表38一l
|本金的现值： |1 544 367元 |
|第3年年末应付本金2 000 000元（复利现值系数为0.7721835） | |
|利息的现值： |303 755元 |
|3年期内每年应付利息120 000元（年金现值系数为2.5312917） | |
|负债部分总额 |1 848 122元 |
|所有者权益部分 |151 878元 |
|偾券发行总收入 |2 000 000元 |

（2）甲公司的账务处理 20×7年1月1曰，发行可转换债券： 借：银行存款 2 000 000 贷：应付债券 1 848 122 资本公积——其他资本公积（股份转换权） 151 878 20×7年12月31日，计提和实际支付利息： 计提债券利息时： 借：财务费用 166 331 贷：应付利息 120 000 应付偾券——利息调整 46 331 实际支付利息时： 借：应付利息 120 000 贷：银行存款 120 000 20×8年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息： 计提债券利息时： 借：财务费用 175 501 贷：应付利息 120 000 应付债券——利息调整 50 501 实际支付利息时： 借：应付利息 120 000 贷：银行存款 120 000 至此，转换前应付债券的摊余成本为1 944 954（1 848 122十46 331+50 501）元。 假定至20×8年12月31曰，甲公司股票上涨幅度较大，可转换偾券持有方均将于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，在转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1 944 954元，而权益部分的账面价值仍为151 878元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下： 借：应付债券 1 944 954 贷：股本 500 000 资本公积——股本溢价 1 444 954 借：资本公积——其他资本公积（股份转换权） 151 878 贷：资本公积——股本溢价 151 878 （四）企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），所发行的认股权符合《企业会计准则第22号---金融工具的确认和计量》及金融工具列报准则有关权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具（资本公积），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。

第三节 金融工具披露

一、金融资产和金融负债的相互抵销

（一）金融资产和金融负债相互抵销的条件 金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示： 1.企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的； 2.企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。 不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。 例如，甲公司与乙公司有长期合作关系，为简化结算，甲公司和乙公司合同中明确约定，双方往来款项定期以净额结算。这种情况满足金融资产和金融负债相互抵销的条件，应当在资产负债表中以净额列示相关的应收款项或应付款项。 再如，两项金融工具的同时结算可能通过有组织的金融市场中清算机构的结算或面对面交换等来实现。在这些情况下，现金流量实际上等于单一的净额，且没有信用风险或流动性风险敞口。这种风险敞口尽管相对短暂，但影响可能重大。相应地，金融资产的变现和金融负债的结算只有发生在同一时刻，才被认为是同时进行的。 在理解抵消条件时，还应注意以下两点： 1.抵消权是债务人根据合同或其他协议，以应收债权人的金额全部或部分抵销应付债权人的金额的法定权利。在少数情况下，债务人可能拥有以应收第三方的金额抵销应付债权人的金额的法定权利，前提是三者之间签有明确赋予债务人抵销权的协议。 2.抵销金融资产和金融负债的执行权的存在，本身并不足以构成互相抵消的基础。在企业确实打算行使这项权利或同时结算时，以净额为基础列报资产和负债能更恰当地反映预期未来现金流量的金额和时间以及这些现金流量承受的风险。 企业拥有相互抵销权但并不打算以净额结算或同时变现资产和清偿负债的，该项权利对企业信用风险的影响应按有关规定予以披露。 （二）金融资产和金融负债不能相互抵销的情形 1.将几项金融工具组合在一起模仿成某项金融资产或金融负债，例如将浮动利率长期债券与收取浮动利息、支付固定利息的互换组合在一起，模仿或“合成”为一项固定利率长期债券。这种组合内的各单项金融工具形成的金融资产或金融负债不能相互抵销。 2.作为某金融负债担保物的金融资产，不能与被担保的金融负债抵销。 3.企业与外部交易对手进行多项金融工具交易，同时签订“总抵销协议”。根据该协议，一旦某单项金融工具交易发生违约或解约，企业可以将所有金融工具交易以单一净额进行结算，以减少交易对手可能无法履约造成损失的风险。如果只是存在这种总抵销协议，而交易对手尚没有违约或解约，则不能说明企业已满足金融资产和金融负债相互抵销的条件。 4.保险公司在保险合同下的应收分保保险责任准备金，不能与相关保险责任准备金抵销。 5.金融工具所形成的金融资产和金融负债具有同样的基础风险（例如，远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债），但涉及不同的交易对手，不能相互抵销； 6．债务人为解除某项负债将一定的金融资产进行托管，但债权人尚未接受以这些资产清偿负债，例如偿债基金安排，不能将相关金融资产和负债相互抵销； 7.导致企业发生损失的事项而承担的义务，预期可根据保险合同向第三方索赔而得以补偿，不能相互抵销。

二、金融工具一般信息披露要求

企业在披露金融工具（包括已确认和未确定的金融工具）信息时，应当根据所披露金融工具的性质和特征将金融工具进行恰当归类，同时还应提供足够的信息使之与财务报表内的项目反映的信息有机地联系起来。例如，在对金融资产和金融负债进行披露时，应当将其归为以摊余成本后续计量和以其他基础后续计量的金融资产和金融负债。又如，对衍生工具进行披露时，也应当将其恰当归类，如按外汇衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等归类。 （一）企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息，主要包括： 1.对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，应当披露下列信息： （1）指定的依据； （2）指定的金融资产或金融负债的性质； （3）指定后如何消除或明显减少原来由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况，以及是否符合企业正式书面文件载明的风险管理或投资策略的说明。 2.指定金融资产为可供出售金融资产的条件。 3.确定金融资产已发生减值的客观依据以及计算确定金融资产减值损失所使用的具体方法。 4.金融资产和金融负债的利得和损失的计量基础。 5.金融资产和金融负债终止确认条件。 6.其他与金融工具相关的会计政策。 需要指出的是：（1）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产的投资，应当按照金融工具列报准则规定进行列报。 （2）企业如发行了一项既含有负债成分又含有权益成分的工具，且该工具嵌入了多重衍生特征（相关价值是联动的），比如，可赎回的可转换债务工具，则应披露体现在其中的这些特征。 【例38一4】某金融企业20×7年年报对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债有关的会计政策作了如下披露： 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具： 符合以下一项或一项以上标准的金融工具（不包括为交易目的所持有的金融工具）划分为此类，公司管理层也将其作这类指定： ——公司的该项指定可以消除或明显减少由于金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。按照此标准，公司所指定金融工具主要包括： 1) 发行的长期债券。 若干已发行的固定利率长期债券及次级债务的应付利息，已与“收固定/付浮动”利率互换的利息“匹配”，并在公司利率风险管理策略正式书面文件中说明。如果这些债务证券仍以摊余成本计量，则会因为相关的衍生工具以公允价值计量且其变动计入当期损益而产生“会计不匹配”的现象。通过这项指定，公司将按公允价值对这些债券证券进行后续计量，且公允价值变动计入当期损益。 （2）投资合同项下的金融资产及金融负偾。 这些金融资产和金融负债均以公允价值为基础进行管理，且内部报告给管理层时相关的管理数据也以公允价值为基础。在投资联结合同项下对客户负债的计量，按联结合同项下资金所购资产的公允价值来确定，应该对客户负债的公允价值变动计入当期损益；而在投资联结合同以外的其他投资合同项下对客户的负债却以摊余成本计量。如果对与客户负债相关的资产不直接指定，则这些资产将划分为可供出售金融资产，从而其公允价值变动计入所有者权益。总体上看，难以真实地反映对客户负债与相关资产的风险对冲关系。因此，公司将投资合同项下的金融资产和金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，以使相关公允价值变动计入当期损益，且于利润表中在同一项目下列示。 ——公司风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负偾组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。根据此项标准，为履行公司保险合同项下的负债而持的某些金融资产是此类被指定金融工具的主要项目。公司有正式、书面的风险管理和投资策略文件明确以公允价值为基础管理这些金融资产，其中考虑了这些资产与相关负债之间存在分散市场风险的关系。有关这些金融资产的报告也会报告给管理层。而且，采用公允价值计量这些金融资产与这些保险业务适用的监管规则下的监管报告要求是一致的。 ——该项指定运用于某些包含一项或一项以上嵌入衍生工具的金融工具，其中嵌入的衍生工具会重大地改变该金融工具现金流量形成方式。公司拥有的这类金融工具包括发行的债务工具和持有的债券证券等。 公司对上述公允价值指定，一经作出，将不会撤销。 （二）企业应当披露下列金融资产或金融负债的账面价值： 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 2.持有至到期投资。 3.贷款和应收款项。 4.可供出售金融资产。 5.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 6.其他金融负债。 （三）企业将单项或一组贷款或应收款项指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当披露下列信息： 1．资产负债表日该贷款或应收款项使企业面临的最大信用风险敞口金额，以及相关信用衍生工具或类似工具分散该信用风险的金额。其中，信用风险是指金融工具的一方不能履行义务，造成另一方发生财务损失的风险。 2．该贷款或应收款项本期因信用风险变化引起的公允价值变动额和累计变动额，相关信用衍生工具或类似工具本期公允价值变动额以及自该贷款或应收款项指定以来的累计变动额。需要注意的是，因信用风险变化导致的上述贷款或应收款项金额变动值的确认方法应予披露；如企业认为所披露的金额变动信息未能体现出这些金融资产的公允价值变化，则应披露得出此结论的原因并阐述哪些因素是相关的。 【例38一5】某商业银行对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的贷款和垫款有关的信息披露如下（金额单位：万元）： 对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的贷款和垫款： ——截止20×7年12月31日使企业面临的最大信用风险敞口 3 696 300 ——信用风险引起的公允价值累计变动额 35 410 在实务中，将贷款或应收款项指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产比较少见。 （四）企业将某项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，应当披露下列信息： 1．该金融负债本期因相关信用风险变化引起的公允价值变动额和累计变动额。应注意的是，这些因信用风险导致的变动值的确定方法应予披露；如企业认为所披露的金额变动信息未能体现这些金融负债的公允价值变化，则应披露得出此结论的原因，并阐述哪些因素是相关的。 2．该金融负债的账面价值与到期日按合同约定应支付金额之间的差额。 【例38一6】某商业银行对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债有关的信息披露如下 表38一2 金额单位：万元
| |公允价值指定的金融负债 |因相关信用风险变化 |
| |20×7年公允价值变动额 |引起累计变动额 |
|（1）投资合同项下对客户的负债 |l04 356 | 123 119 |
|（2）发行的普通债券 |1 236 358 |1 034 610 |
|（3）发行的次级债券 |3 693 000 | 3 000 600 |
|合 计 |5 033 714 |4 158 329 |

20×7年12月31日，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的账面价值超过到期日按合同约定应支付金额的部分为58 300万元。 （五）企业将金融资产进行重分类，使该金融资产后续计量基础由成本或摊余成本改为公允价值，或由公允价值改为成本或摊余成本的，应当披露该金融资产重分类前后的公允价值或账面价值和重分类的原因。 （六）企业按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将其金融资产从可供出售金融资产重分类为其他类别金融资产的，应披露如下： 1.重分类的金额； 2.当期和以前报告期重分类的所有金融资产的账面价值和公允价值，并应在终止确认前的每个报告期披露； 3.在该金融资产被重分类的报告期间，应披露该报告期间和以前期间确认为当期损益或其他综合收益的该金融资产公允价值变动形成的利润或损失金额； 4.在该金融资产被重分类的期间及终止确认前的期间，既应披露家丁该金融资产未予重分类的情况下其公允价值变动形成的利得或损失在当期损益或其他综合收益中确认的金额，还应披露在当期损益中确认的各项利得、损失、收入和费用； 5、该金融资产重分类时，该金融资产的实际利率和企业预期能够收回的现金流量金额。 （七）对于不满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件的金融资产转移，企业应当披露下列信息： 1.所转移金融资产的性质。 2.仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质。 3.继续确认所转移金融资产整体的，披露所转移金融资产的账面价值和相关负债的账面价值。 4.继续涉入所转移金融资产的，披露所转移金融资产整体的账面价值、继续确认资产的账面价值以及相关负债的账面价值。 （八）企业应当披露与作为担保物的金融资产有关的下列信息： 1．本期作为负债或或有负债的担保物的金融资产的账面价值。 2．与担保物有关的期限和条件。 （九）企业收到的担保物（金融资产或非金融资产）在担保物所有人没有违约时就可以出售或再作为担保物的，应当披露下列信息： 1. 所持有担保物的公允价值。 2. 已将收到的担保物出售或再作为担保物的，披露该担保物的公允价值，以及企业是否承担了将担保物退回的义务。 3. 与担保物使用相关的期限和条件。 （十）企业应当披露每类金融资产减值损失的详细信息，包括前后两期可比的金融资产减值准备期初余额、本期计提数、本期转回数、期末余额之间的调节信息等。 A. 【例38一7】某国内上市商业银行对客户贷款及垫款相关减值损失准备作出如下披露减值损失准备变动情况

表38一3 金额单位：万元
| | |
| |20×7年 20×8年 |
|1月1日 |208 000 |55 860 |
|本年/期计提 |9 500 |6 100 |
|贷款和垫款因折现值上升导致转回 |（1 900） |（500） |
|本年/期转出 |（3 500） |（400） |
|本年/期核销 |（58 000） |（6 300） |
|收回以前年度已核销贷款及垫款 |2 110 |650 |
|其他因素导致的转回——因出售已减值贷款及垫款 |（100 000） |— |
|——因出售向一家被投资公司发放的贷款和垫款 | （350） |— |
|12月31曰 |55 860 |55 410 |

B．20×7年度客户贷款及垫款及准备
表38一4 金额单位：万元
| | 20×7年12月31日 |
| |已减值贷款及垫款 |
| |以组合方式评估|其减值损失准备|其减值损失准备按|总额 |已减值贷款和垫款|
| |减值损失准备的|按组合方式评估|个别方式评估 | |占贷款及垫款总额|
| |贷款和垫款 | | | |的百分比 |
|发放给下列客户的贷款及垫款总额： | | | | | |
|——金融机构 |2 000 |— |— |2 000 |— |
|——非金融机构客户 |1 900 000 |52 000 |33 000 |1 985 000 |4.28% |
|合计 |1 902 000 |52 000 |33 000 |1 987 000 |4.28% |
|减：. | | | | | |
|对应下列客户的贷款及垫款的减值 | | | | | |
|损失准备 | | | | | |
|——金融机构 |（20） |— |— |（20） | |
|——非金融机构客户 |（20 000） |（13 800） |（22 040） |（55 840） | |
|合计 |（20 020） |（13 800） |（22 040） |（55 860） | |
|发放给下列客户的贷款及垫款净额： | | | | | |
|——金融机构 |1 980 |— |— |1 980 | |
|——非金融机构客户 |1 880 000 |38 200 |10 960 |1 929 160 | |
|合计 |1 881 980 |38 200 |10 960 |1 931 140 | |

C.20×8年度客户贷款及垫款及准备
表38一5 金额单位：万元
| | 20×8年12月31日 |
| |已减值贷款及垫款 |
| |以组合方 |其减值损 |其减值损 |总额 |已减值贷款 |
| |式评估减 |失准备按 |失准备按 | |和垫款占贷 |
| |值损失准 |组合方式 |个别方式 | |款及垫款总 |
| |备的贷款 |评估 |评估 | |额的百分比 |
| |和垫款 | | | | |
|发放给下列客户的贷款及垫款总额： | | | | | |
|——金融机构 |600 |— |— |600 | |
|——非金融机构客户 |2 100 000 |53 000 |33 000 |2 186 000 |3.93% |
|合计 |2 102 600 |53 000 |33 000 |2 186 600 |3.93% |
|减：. | | | | | |
|对应下列客户的贷款及垫款的减值 | | | | | |
|损失准备 | | | | | |
|——金融机构 |（10） |— |— |（10） | |
|——非金融机构客户 |（19 490） |（14 100） |（21 810） |（55 400） | |
|合计 |（19 500） |（14 100） |（21 810） |（55 410） | |
|发放给下列客户的贷款及垫款净额： | | | | | |
|——金融机构 |590 |— |— |5900 | |
|——非金融机构客户 |2 080 510 |38 900 |11190 |2 130 600 | |
|合计 |2 081 100 |38 000 |11190 |2 131 190 | |

（十一）企业应当披露与违约借款有关的下列信息： 1.违约（本期没有按合同如期还款的借款本金、利息等）性质及原因。 2.资产负债表日违约借款的账面价值。 3.在财务报告批准对外报出前，就违约事项已采取的补救措施、与债权人协商将借款展期等情况。 （十二）企业应当披露与每类套期保值有关的下列信息： 1.套期关系的描述。 2.套期工具的描述及其在资产负债表日的公允价值。 3.被套期风险的性质。 （十三）企业应当披露与现金流量套期有关的下列信息： 1.现金流量预期发生及其影响损益的期间。 2.以前运用套期会计方法处理但预期不会发生的预期交易的描述。 3.本期在所有者权益中确认的金额。 4.本期从所有者权益中转出、直接计入当期损益的金额。 5.本期从所有者权益中转出、直接计入预期交易形成的非金融资产或非金融负债初始确认的金额。 6.本期无效套期形成的利得或损失。 （十四）对于公允价值套期，企业应当披露本期套期工具形成的利得或损失，以及被套期项目因被套期风险形成的利得或损失。 （十五）对于境外经营净投资套期，企业应当披露本期无效套期形成的利得或损失。 （十六）企业在披露金融资产或金融负债的公允价值信息时，除非这些金融资产或金融负债是账面价值与公允价值相差很小的短期金融资产或金融负债，或者是在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具，否则应当按照每类金融资产和金融负债披露下列公允价值信息： 1.确定公允价值所采用的方法，包括全部或部分直接参考活跃市场中的报价或采用估值技术等。采用估值技术的，按照各类金融资产或金融负债分别披露相关估值假设，包括提前还款率、预计信用损失率、利率或折现率等。 2.公允价值是否全部或部分采用估值技术确定，而该估值技术没有以相同金融工具的当前公开交易价格和易于获得的市场数据作为估值假设。这种估值技术对估值假设具有重大敏感性的，披露这一事实及改变估值假设可能产生的影响，同时披露采用这种估值技术确定的公允价值的本期变动额计入当期损益的数额。 企业在判断估值技术对估值假设是否具有重大敏感性时，应当综合考虑净利润、资产总额、负债总额、所有者权益总额（适用于公允价值变动计入所有者权益的情形）等因素。 金融资产和金融负债的公允价值应当以总额为基础披露（在资产负债表中金融资产和金融负债按净额列示的除外），且披露方式应当有利于财务报告使用者比较金融资产和金融负债的公允价值和账面价值。 企业在作上述披露时，对于不存在活跃市场的金融资产或金融负债，其计量不是以实际交易价格为基础，而是采用更公允的相同金融工具的公开交易价格或估值结果计量的，应当按照金融资产或金融负债的类别披露下列信息： 1.在损益中确认原实际交易价格与公允价值之间形成的差异所采用的会计政策。 2.该项差异的期初和期末余额。 【例38一8】某商业银行在附注对金融工具的公允价值作了如下披露 A.金融工具的公允价值 下表列示了金融工具的公允价值，包括了那些在资产负债表中不以公允价值计量的金融工具。同时，在该表后，对相关公允价值的确定原则和方法作了说明。

表38一6 金额单位：万元
| |20×8年12月31日 |20×7年12月31日 |
| |账面价值 |公允价值 |未实现利 |账面价值 |公允价值 |未实现利 |
| | | |得（损失） | | |得（损失） |
|资产 | | | | | | |
|现金及存放同业款项 |540 |540 |0 |600 |600 |0 |
|存放中央银行款项 |3 360 |3 360 |0 |3 540 |3 540 |0 |
|拆出资金 |30 030 |30 020 |（10） |22 020 |22 020 |0 |
|交易性金融资产 |49 930 |49 930 |0 |38 950 |38 950 |0 |
|衍生金融资产 | 33 380 |33 380 | 0 |15 900 |15 900 |0 |
|买入返售金融资产 | 40 440 | 40 450 |10 |35 710 |35 710 |0 |
|应收利息 |3 010 |3 010 |0 |2 830 |2 830 |0 |
|客户贷款及垫款 |97 000 |97 060 |60 |93 220 |93 360 |140 |
|可供出售金融资产 |33 380 |33 380 |0 |28 460 |28 460 |0 |
|持有至到期投资 |120 |120 |0 |70 |70 |0 |
| |
|负债 | | | | | |0 |
|同业存放款项 |12 430 |12 430 |0 |12 000 |1 200 |0 |
|向中央银行借款 |7 730 |7 730 |0 |6 150 |6 150 |0 |
|拆入资金 |3 030 |3 030 |0 |2 390 |2 390 |0 |
|交易性金融负债 |18 860 |18 860 |0 |17 100 |17 100 |0 |
|衍生金融负债 |96 300 |96 300 |0 |69 300 |69 300 |0 |
|卖出回购证券款 |47 850 |47 850 |0 |42 260 |42 260 |0 |
|吸收存款 |45 150 |45 150 |0 |37 610 |37 610 |0 |
|应付职工薪酬 |33 770 |33 770 |0 |30 37 |30 37 |0 |
|应交税费 |11 740 |11 740 |0 |6 580 |6 580 |0 |
|应付利息 |1 330 |1 330 |0 |1 630 |1 630 |0 |
|应付债券 |36 860 |36 990 |（130） |34 530 |34 640 |（100） |
|小计 | | |（70） | | |30 |
|税前在所有者权益中反映的未实现| | |
|利得（损失）： | | |
|（1） 可供出售金融资产 |110 |100 |
|（2）指定为现金流量套期的衍生 | | |
|工具 |（90） |（40） |
|未在收益表中确认的未实现的利得|（50） |90 |
|和损失 | | |

说明： 本银行用于确定上表所列示金融资产和金融负债公允价值的方法和重要假定： （1）交易性金融资产和金融负债（包括已作为抵押品的交易性金融资产或金融负债）、被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，衍生工具，以及为了交易目的而发生的其他交易或事项，其公开市场报价确定其公允价值；如果不存在公开市场报价，则其公允价值应以定价模型或其他被普遍认可的估值技术确定。 （2）可供出售金融资产其公开市场报价确定公允价值；如不存在公开市场报价，应以定价模型或其他被普遍认可的估值技术确定。公允价值等于这些项目的账面价值。 （3）活期存款和没有具体到期日的储蓄账户的公允价值，假定为在资产负债表日如存款人要求支取即应付的金额。通知存款的公允价值，不低于存款人要求支取时应付金额从可支取的第一天起进行折现的现值。 （4）浮动利率金融工具的公允价值与其账面价值大致相等。 （5）以摊余成本计量的固定利率贷款和抵押贷款的公允价值，通过比较这些贷款发放时的市场利率与在当前市场情况下发放类似贷款所能获得的利率确定。贷款组合中的各项贷款的信用质量变动在确定该贷款组合的公允价值没有考虑。 B.以公开市场价格或估值技术确定公允价值 （1）对于交易性证券和挂牌交易或以其他方式在活跃市场上交易的可供出售金融资产、在交易所交易的衍生工具以及其他在活跃市场上挂牌交易的其他金融工具，其公允价值直接根据其挂牌的交易价格确定。 （2）对于那些不能以公开市场价格直接取得的金融工具，其公允价值运用估值技术或者模型确定，其中所使用的假定以资产负偾表日可获得的可观察到的市场价格或市场利率为基础。 （3）对于小部分金融工具，其公允价值不能根据活跃市场的公开报价或间接地运用可观察到的市场价格或市场利率为假定的估值技术或模型确定。 下表列示了确定（以公允价值计量的）金融工具公允价值的估值技术或方法：

表38一7 金额单位：万元
| |20×8年12月31日 |20×7年I2月31日 |
| |公开市场价格 |
|拆放同业 |94 510 |
|买入返售资产 |34 560 |
|交易性金融资产 |121 300 |
|指定为公允价值变动计入当期的金融资产 |3 300 |
|衍生金融资产 |30 000 |
|可供出售金融资产 |345 678 |
|持有至到期投资 |67 890 |
|客户贷款及垫款 |12 390 210 |
|其他资产（背书和承兑等） |9 360 |
|财务担保和其他信用相关的或有负债 |9 966 |
|贷款承诺和其他信用相关的承诺 |3 036 |
|20×7年12月31日合计 |13 109 810 |

3.企业应当按照类别披露已逾期或发生减值的金融资产的下列信息： （1）资产负债表日已逾期但未减值的金融资产的期限分析。 （2）资产负债表日单项确定为已发生减值的金融资产信息，以及判断该金融资产发生减值所考虑的因素。 已逾期金融资产指本金或利息逾期1天或以上的金融资产。已发生减值的金融资产指单独进行减值测试后确定的已发生减值的金融资产。 （3）企业持有的、与各类金融资产对应的担保物和其他信用增级对应的资产及其公允价值。相关公允价值确实难以估计的，应当予以说明。 4.企业本期因债务人违约而处置担保物或其他信用增级对应的资产所取得的金融资产或非金融资产满足资产确认条件的，应当披露下列信息： （1）所取得资产的性质和账面价值。 （2）这些资产不易转换为现金的，应当披露处置这些资产或拟将其用于日常经营的计划等。 （三）流动性风险信息 1企业应当披露金融资产和金融负债按剩余到期日所作的到期期限分析，以及管理这些金融资产和金融负债流动性风险的方法。 流动性风险，是指企业在履行与金融负债有关的义务时遇到资金短缺的风险。 具体而言，对于金融负债的流动性风险披露，应当按照以下要求进行： （1）对于非衍生金融负债（包括财务担保合同），到期期限分析应包括剩余合同到期期限。对于具有嵌入衍生工具的混合金融工具，也应当按照非衍生金融负债到期期限分析的披露要求进行披露。在披露财务担保合同形成的某些金融负债的到期期限分析时，担保合同的最大金额应分配到可能支付担保金额的最早期间。 （2）对于衍生金融负债，如果其合同到期期限对于理解现金流量时间分布是关键性的，到期期限分析应包括生育合同到期期限。例如，对于浮动利率资产或负债的现金流量套其中剩余五年的利率掉期；再如，对于所有的贷款承诺等。 （3）企业在披露如何管理流动性风险时，可能考虑的其他因素也应披露。这些因素包括但不限于以下方面，即：企业是否有确定的借款便利或其他授信额度；是否在央行有存款以备流动性之需；是否有资产或筹资来源方面的重大流动性集中情况（即资金来源可能单一）；是否就管理流动性风险建立了内部控制程序和应急方案；是否有协议约定必要时追求担保物（如为衍生交易追加保证金）；是否有协议约定允许企业选择以交付现金（或其他金融资产）或交付其自身权益工具来结算负债；是否约定交易结算遵循“总结算协议”等。 2.企业在披露金融资产和金融负债到期期限分析时，应当运用职业判断确定适当的时间段。列入各时间段内的金融资产和金融负债金额，应当是未经折现的合同现金流量。例如，扣除融资费用前的融资租赁负债总额、通过支付现金方式购买金融资产的远期协议中约定的价格、“付浮动—收固定”且以净现金结算的利率掉期形成的净额、预付以总额为基础交换的衍生金融工具合同金额（如货币互换）、贷款承诺总额等。这些未折现的现金流量不同于资产负债表所涵括金额。 企业可以但不限于按下列时间段进行到期期限分析： （1）一个月以内（含本数，下同）； （2）一个月至三个月以内； （3）三个月至一年以内； （4）一年至五年以内； （5）五年以上。 3.债权人可以选择收回债权时间的，债务人应当将相应的金融负债列入债权人要求收回债权的最早时间段内。 债务人应付债务金额不固定的，应当根据资产负债表日的情况确定用于到期期限分析的金额。 债务人承诺分期支付金融负债的，债权人应当把每期将收取的款项列入相应的最早时间段内；债务人应当把每期将支付的款项列入相应的最早时间段内。 债权人吸收的活期存款以及其他具有活期性质的存款，应当列入最早的时间段内。 （四）市场风险信息 金融工具的市场风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场价格变动而发生波动的风险，包括外汇风险、利率风险和其他价格风险。其中，外汇风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因外汇汇率变动而发生波动的风险；利率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场利率变动而发生波动的风险；其他价格风险，是指外汇风险和利率风险以外的市场风险。 1.企业应当披露与敏感性分析有关的下列信息： （1）资产负债表日所面临的各类市场风险的敏感性分析。该项披露应当反映资产负债表日相关风险变量发生合理、可能的变动时，将对企业当期损益或所有者权益产生的影响。 （2）本期敏感性分析所使用的方法和假设。该方法和假设与前一期不同的，应当披露发生改变的原因。 2.企业采用风险价值法或类似方法进行敏感性分析能够反映风险变量之间（如利率和汇率之间等）的关联性，且企业已采用该种方法管理财务风险的，可不按照上述1的要求进行披露，但应当披露下列信息： （1）用于该种敏感性分析的方法、选用的主要参数和假设。 （2）所使用方法的目的，以及使用该种方法不能充分反映相关金融资产和金融负债公允价值的可能性。 3.如果按上述1或2对敏感性分析的披露不能反映金融工具内在市场风险的，企业应当披露这一事实及其原因。

第四节 新旧比较与衔接

一、新旧比较

金融工具列报准则是在对2001年发布实施的《金融企业会计制度》等制度（以下简称原制度）进行修订完善的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要变化如下： （一）规范了权益工具的会计处理 原制度中，权益工具的内容及其会计处理较为分散。新准则不仅明确了权益工具的概念，而且系统地规范了权益工具的内容及其会计处理。 （二）对混合工具分拆的会计处理作出了新的规定 按原制度要求，企业发行的包括负债和权益成份的非衍生金融工具，不需要将负债和权益成份进行分拆处理。按新准则要求，企业发行的包括负债和权益成份的非衍生金融工具，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。 （三）规范了金融工具的披露 原制度没有对金融工具的披露作出专门规定，新准则不仅要求企业披露金融工具的一般信息，而且还特别要求详细地披露金融工具风险信息。

二、新旧衔接

企业在首次执行日，对于发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行分拆，先按该负债在首次执行日的公允价值作为其初始确认金额，再按该项金融工具的账面价值扣除负债公允价值后的金额，作为权益成份的初始确认金额。但负债成份的公允价值难以合理确定的除外。 首次执行日之后，应当按照新准则进行处理。

后 记

本书由财政部会计司会计准则起草人员负责撰写。在《企业会计准则讲解2006》出版后，2008年进行了第一次修订。财政部会计司司长刘玉廷对全书的框架结构和主要内容进行总体设计，并对各章节内容进行了严格审改和总纂。根据近两年的最新情况，2010年再次对讲解进行了深入、系统地修改完善。在本次修订中，会计司司长刘玉廷、副司长刘光忠对全书进行了总纂定稿。各章撰写人员如下：第一、九、十八章由陆建桥撰写；第二、三十四章由王鹏撰写；第三、十九、二十一章由焦晓宁、王虹、刘丽华、薛杰撰写；第四、十一、十四、十七、三十二、三十三章由冯卫东、张象至、程晓佳、黄赟撰写；第五、十六、二十二章由王宏、覃东、韩冰、朱琳、杨国俊、王晶、邱颖、冯翠萍撰写；第六、三十一章由陈瑜撰写；第七、三十七章由狄愷撰写；第八、十章由李红霞撰写；第十二、二十八章由冷冰撰写；第十三、三十章由周守华、喻灵、刘国强撰写；第十五章由崔华清、杨海峰撰写；第二十章由高大平撰写；第二十三、二十五、三十八章由朱海林撰写；第二十四章由孙丽华、杨海峰撰写；第二十六章由崔华清撰写；第二十七章由张娟撰写；第二十九章由常琦撰写；第三十五章由刘丽华撰写；第三十六章由崔华清、孙丽华撰写。会计司副司长应唯、欧阳宗书、副巡视员李玉环、舒惠好对本书相关章节进行了审改，胡兴国、李莉、魏晓惠、于小旺、许玉红、田志心、夏烨、范瑜、夏文贤、米传军、徐华新、赵金光、赵 、李静等对本书原稿进行了核校。本书的撰写工作得到了财政部领导的高度重视，王军副部长亲自撰文予以审定。

财政部会计司编写组 2010年10月

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[1] 增值税转型改革后，企业构建（包括购进、接受捐赠、实物投资、自制、改扩建和安装）生产用固定资产发生的增值税进项税额，可以从销项税额中抵扣，不计入固定资产成本。
[2]在本章，为方便理解合并财务报表的编制，统一以“万元”为单位。在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。
[3]为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章特假设S公司20X7年即进行了现金股利分配。
[4]此金额为合计金额
[5]此金额由表34－1：P公司备查簿中记录的“公允价值与账面价值的差额”中100万元直接转入
[6]此金额由表34－1：P公司备查簿中记录的“公允价值与账面价值的差额”100万元直接转入。
[7] 在本节提及现金时，除非同时提及现金等价物，均不包括现金和现金等价物。
[8] 在本节，合并现金流量表的抵消分录中，借记，表示现金流出的减少，贷记，表示现金流入的减少。
[9] 720万元为20×7年1月1日,P公司购买S公司80%的股份时,按其可辨认净资产的公允价值计算确定的少数股东权益的金额＝（S公司的所有者权益总额3500万元＋S公司固定资产公允价值增加额100万元）×20%。

----------------------- 投资管理人

委托人

受托人

托管人

账户管理人

企业及职工缴费

缴费总额通知

缴费总额及明细通知与核对

缴费总额及明细通知与核对

资金流程

信息流程

发送交易数据

受托人

托管人

投资管理人

清算银行

账户管理人

中国证券登记结算公司、中央国债登记结算公司、其他机构

委托人

因投资所产生的资金清算

清算、核算、估算数据核对

分配基金资产并通知资金到账

通知企业年金基金投资额

通知企业年金基金投资额度

交易等数据、估值结果通知

资金流程

信息流程

发送交易数据

交易数据

交易、结算数据

委托人

受托人

托管人

受托人指定的专用账户

账户管理人

投资管理人

各种支付通知

通知份额赎回

通知支付或转移金额

报告支付或转移情况

报告支付或转移情况

通知计算支付待遇

支付待遇结果核对

提供最终账户数据或转移账户资料

支付或转移资金

授予日

可行权日

行权日

出售日

失效

等待期(行权限制期)

禁售期

行权有效期

图12—1 典型股份支付交易环节示意图

可行权条件是否为市场条件

在确定授予日公允价值时已考虑，不影响每期可行权情况的估计

在确定授予日公允价值时未考虑，影响每期可行权情况的估计

例如：最低股价增长率、股东报酬率

例如：销售指标的实现情况、最低利润指标的实现情况

是

否

图12—2 市场条件与非市场条件处理的比较

嵌入衍生工具是否符合衍生工具定义？

混合工具是否划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债？

嵌入衍生工具与主合同是否存在紧密关系？

嵌生衍生工具的公允价值是否能够单独、可靠地计量？

按金融工具确认和计量准则要求分别对主合同和分拆的衍生工具处理

主合同是否属于金融工具确认和计量准则规范的对象？

不须分拆，将该工具整体作为一项合同处理

将混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产或金融负债处理

按金融工具确认和计量准则规定处理嵌入衍生工具、按其他准则处理主合同

是

否

是

是

否

否

否

否

是

是

图23---1

是

合并所有子公司（包括所有特殊目的主体）

确定一项金融资产（或一组类似金融资产）的全部或部分是否适用终止确认原则

收取金融资产的现金流的合同权利是否终止

终止确认该项资产

否

是

是

是

是

终止确认该项资产

企业是否对该项资产保留了控制

终止确认该项资产

继续确认该项资产

终止确认该项资产

按企业继续涉入所转移金融资产的程度继续确认该项资产

是

企业是否承担了将收取的现金流量支付给最终收款方的义务并同时满足金融资产转移的条件

否

企业是否已转移收取金融资产现金流量的权利

否

否

否

企业是否保留了几乎所有的风险和报酬

企业是否已经转移了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬

否

图24－1 金融资产终止确认流程图

S1公司

S2公司

S3公司

S4公司

80%

90%

P公司

30%

70%

60%

企业集团

图34－2

P公司

S公司

80%

企业集团

图34－1

企业发行的金融工具是衍生工具吗？

该非衍生工具包括交付现金或其他金融资产的合同义务吗？

该衍生工具可以不通过交付固定金额现金换取固定数量企业自身权益工具吗？

否

是

该非衍生工具包括了“真实”的条件，使企业承担了交付现金或其他金融资产的合同义务吗？

金融负债

衍生工具

是

是

是

是

该衍生工具包括了为发行方所设立的结算选择权吗？

否

否

否

否

该非衍生工具将以非固定数量企业自身权益工具结算吗？

该非衍生工具包括了“真实”的条件，使企业能够以非固定数量自身权益工具结算吗？

权 益 工 具

否

否

是

是

图38—1 区分权益工具与金融负债的流程图