Polycopié de Comptabilité

Avertissement :

Ce polycopié de comptabilité propose un résumé non-exhaustif du cours et résume les théories des séries tout en rajoutant des explications simples provenant de sites spécialisés. Les mots importants sont notifiés par leur caractère gras. En acquérant ce polycopié, l’acheteur s’engage à respecter la propriété intellectuelle de l’auteur. Toute recopie partielle ou complète est interdite.
En ce qui concerne la structure du polycopié, elle est détaillée dans la table des matières à la page suivante. Plus de 67 pages (34 recto-verso) en couleur sont regroupées ici pour assurer la meilleure des compréhensions et vous permettre, je l’espère, de valider cette matière avec une bonne note !
Pour ce qui est de l’examen, ce polycopié ne dispense ni d’aller en cours, ni de faire les séries au fur et à mesure du semestre. Veillez à maîtriser parfaitement les séries de base (1 à 5). Les séries 6 à 7 se rapprochent des exercices d’examen ! Les explications des professeurs sont importantes, ne les négligez pas. Elles peuvent vous faciliter la compréhension globale du cours et de ce fait constituer un avantage majeur et un gain de temps précieux arrivé en période de révisions. Je vous conseille d’apporter ce polycopié pour l’examen. Le jour J, le temps est limité, il est important d’être rapide et efficace. Lisez le poly en entier, annotez-le, surlignez-le, collez des post-it…

Table des matières Table des matières 1 Les bases de la consolidation 2 Le processus de consolidation 5 Le périmètre de consolidation 7 Méthodes de consolidation 8 Tableau de consolidation 17 Les impôts différés 18 Retraitement et harmonisation des stocks 21 Dissolutions de réserves latentes sur stocks et immeubles 23 Choix de la méthode de conversion 24 Elimination des opérations intragroupe 27 Calcul de l’écart d’acquisition 33 Résultat net sur cession de participation 37 Tableaux de flux de trésorerie consolidé 38 Retraitement obligatoire des provisions 41 Autres écritures 42

Les bases de la consolidation

Les comptes individuels (ou « comptes sociaux ») des différentes entités rassemblées se sont révélés insuffisants à traduire l’activité économique, le patrimoine et les résultats du groupe. Les comptes consolidés répondent à ce besoin d’information en présentant les comptes de plusieurs entités contrôlées par une même unité comme s’il s’agissait des comptes d’une entité économique unique. Ils montrent l’état du patrimoine et des résultats de l’ensemble du groupe en respectant le principe de l’image fidèle.

1. Selon l’ancien droit comptable, doivent établir des comptes consolidés les sociétés qui réunissent avec elle sous une direction unique une ou plusieurs sociétés.
La société est libérée de l’obligation de consolider si, pendant 2 exercices consécutifs, deux des grandeurs suivantes ne sont pas dépassées par la société mère et ses filiales : * Total de CHF 10'000'000 au bilan * Chiffre d’affaire de CHF 20'000’000 * Moyenne annuelle de 200 travailleurs (2 travailleurs à mi-temps = 1 tps plein)
La consolidation reste cependant obligatoire si : * la société est débitrice d’un emprunt par obligation * les actions de la société sont cotées en bourse * des actionnaires qui représentent 10% du patrimoine l’exigent * nécessaire pour respecter l’image fidèle

2. Selon le nouveau droit comptable qui entre en vigueur en 2015 pour les comptes individuels et en 2016 pour les comptes consolidés, doit établir des comptes consolidés toute personne morale tenue d’établir des comptes qui contrôle (majorité des voies aux CA, ou peut révoquer la majorité des membre de l’organe supérieur) une ou plusieurs entreprises tenues d’établir des comptes. A noter que les associations, fondations et sociétés coopératives peuvent transférer l’obligation de consolider à une société (type holding) qu’ils détiennent. Une personne morale est libérée de l’obligation de consolider si, pendant 2 exercices consécutifs, deux des grandeurs suivantes ne sont pas dépassées par la société mère et ses filiales : * Total de CHF 20'000'000 au bilan * Chiffre d’affaire de CHF 40'000’000 * Moyenne annuelle de 250 travailleurs
Autres sources de libération : * si la personne morale est contrôlée par une entreprise dont les comptes consolidés sont établis conformément au droit suisse ou équivalent selon un contrôle ordinaire * si elle a transféré l’obligation de consolider
La consolidation reste cependant obligatoire si : * un membre de l’association répondant personnellement des dettes l’exige * l’autorité de surveillance de la fondation l’exige * des associés qui représentent 20% du capital, 10% des membres de la société coopérative ou 10% des membres de l’association l’exigent * nécessaire pour respecter l’image fidèle

L’organisation Suisse est la suivante :

Les comptes consolidés des entreprises suivantes sont établis selon une norme comptable reconnue : * société dont les titres sont côtés en bourse lorsque la bourse l’exige * sociétés coopératives lorsqu’elles comptent au moins 2000 membres * les fondations lorsqu’elles sont soumises au contrôle ordinaire * des associés qui représentent 20% du capital, 10% des membres de la société coopérative ou 10% des membres de l’association l’exigent * un membre de l’association répondant personnellement des dettes l’exige * l’autorité de surveillance de la fondation l’exige

Les normes comptables reconnues en Suisse sont : * Swiss Gaap RPC PME et groupes au rayonnement national * IFRS PME ; grands groupes internationaux * US GAAP * IPSAS secteur publique

Les principes qui s’appliquent en consolidation Suisse sont : * Principe de continuité : continuité de l’exploitation sur au moins 12 mois avant d’entrer en valeur de liquidation * Principe de délimitation périodique : les charges et les produits sont éliminés et affectés à la période concernée * Principe de délimitation matérielle : il faut pouvoir évaluer toutes les charges qui servent à générer un produit, par exemple la garantie. * Principe de prééminence de la substance sur la forme : l’aspect économique prime sur l’aspect juridique. * Principe du coût historique : coût historique = coût d’acquisition et juste valeur = prix du jour. * Principe de la permanence des méthodes d’évaluation et de présentation : on traite les écarts possibles et on retraite donc les comptes. Par exemple un changement de méthode d’amortissement. * Principe de prudence : on choisit la variante la moins optimiste * Principe de l’image fidèle : image la plus proche possible de la réalité * Principe de l’intégralité : doit refléter tous les faits qui ont touché l’entité * Principe de non compensation (brut) : on ne compense pas actifs et passifs, ni charges et produits. * Principe de clarté * Principe de l’importance relative : on doit éviter les erreurs significatives à partir du moment ou elles influencent les décisions du destinataire. Par exemple 10% du résultat de l’exercice, 1% du CA ou un passage de bénéfice à perte.

Le processus de consolidation

1. Détermination du périmètre de consolidation

Parmi les participations détenues directement ou indirectement par la société tête de groupe, il convient de déterminer quelles sociétés entrent dans le champ de consolidation et quelle méthode devra être appliquée pour chacune d’entre elles (intégration globale, intégration proportionnelle, ou mise en équivalence).

2. Retraitement des comptes individuels et harmonisation

Il conviendra pour chaque entité de :
• Recenser les divergences entre les méthodes pratiquées localement par chaque société du périmètre et les principes du groupe retenus pour l’établissement des comptes consolidés.
• Evaluer l’incidence de ces divergences de méthodes. En effet, comme le précise le code de commerce « Les éléments d’actif et de passif les éléments de charges et de produits doivent être évalués selon des méthodes homogènes, sauf si les retraitements nécessaires sont de coût disproportionné et d’incidence négligeable sur le patrimoine, la situation et le résultat consolidés ». Seuls les retraitements ayant un impact significatif sur les comptes seront retenus dans le processus de consolidation.
• Si le groupe a opté pour une présentation des comptes consolidés en normes IFRS, il conviendra de retraiter les comptes individuels de chacune des entités selon ce référentiel.

Comptabiliser les impôts différés sur les différences temporelles et sur les écritures de retraitement.

3. Conversion des états financiers libellés en monnaies étrangères dans la monnaie utilisée pour les états financiers du groupe (monnaie de présentation)

Dans le cas d’entités qui établissent leurs comptes dans une monnaie différente de celle du groupe, il sera bien entendu nécessaire de procéder à une conversion des comptes en monnaie de consolidation avant de procéder aux opérations de cumul

4. Cumul des comptes

5. Elimination des participations et des capitaux propres des entités consolidées

6. Mise en équivalence des sociétés associées

7. Recensement et élimination des transactions internes, profits internes et dettes/créances internes :
L’on distinguera dans ce processus les opérations purement réciproques (achats / ventes, dettes / créances … Cf. Opérations réciproques) et l’élimination des profits (résultats) internes qui concernera essentiellement l’élimination des :
• Dividendes internes,
• Marges en stock,
• Résultats sur cession d’immobilisations * Provisions internes.
8. Constatation des dépréciations éventuelles

9. Etablissement du bilan et du compte de résultat consolidés et vérification des soldes
10. Etablissement des états financiers consolidés

Le périmètre de consolidation

Le pourcentage de contrôle traduit le lien entre la société mère et sa filiale. Il est exprimé en pourcentage de droits de vote. Il permet de sélectionner les sociétés à consolider et la méthode à utiliser. On compte en terme d’actions. Un bon de participation ne donne pas le droit à un vote. Il n’est pas compté dans le pourcentage de contrôle.
50% ou plus : IG (ou contrôle conjoint)
20%-50% : MeE ou IP en RPC
0-20% : Rien
Le pourcentage d’intégration traduit le pourcentage de capital détenu par la société mère dans sa filiale. Il est utilisé lors de la répartition des capitaux propres et du résultat entre les parts du groupe et des minoritaires. On compte en terme de valeur des actions. Les bons de participation sont inclus.

Complément : Séries

Les sociétés qui sont contrôlées à moins de 20% ne font pas partie du périmètre de consolidation car aucune méthode de consolidation ne leur est attachée. Le pourcentage de contrôle d’une société qui est détenue par une filiale que l’on n’intègre pas en IG est de 0%. Le pourcentage d’intégration reste cependant un classique calcul proportionnel. Tant que le pourcentage de contrôle est supérieur à 50% ou qu’il y a tout type de contrat qui nous permet d’avoir le contrôle, il y aura des intérêts minoritaires. Ils peuvent être supérieurs à 50%.

Méthodes de consolidation

1. L’intégration globale

La première étape consiste en l’addition des comptes de la société mère et des différentes filiales du groupe. Les normes IFRS parlent d’addition « ligne à ligne » des éléments de même nature de l’actif, du passif et du résultat. Il convient toutefois de ne pas omettre en pratique l’importance de la précision apportée: « après retraitements éventuels » qui signifie que l’on ne peut additionner que des éléments établis selon des principes comptables homogènes et bien entendu dans la même devise.

On ne répartit évidemment que le résultat de la filiale, et non pas la somme des résultats.

Ecritures associées :
Au 31.12.N :

1) Ecriture d’élimination du capital-actions et des réserves (à refaire chaque année !) : Capital-actions F Réserves F Participation Intérêts minoritaires

2) Constatation de la part des minoritaires dans le résultat de F Part des minoritaires dans le résultat ((1-%Int) * résultat N-1) Intérêts minoritaires

Au 31.12.N+1 :

1) Ecriture d’élimination du capital-actions et des réserves (à refaire chaque année !) : Capital-actions F Réserves F Participation Intérêts minoritaires

2) Contribution de F dans les réserves du groupe (seulement N+1) : Participation (%Int * résultat N-1) Réserves

3) Constatation de la part des minoritaires dans le résultat de F Part des minoritaires dans le résultat ((1-%Int) * résultat N-1) Intérêts minoritaires Les intérêts minoritaires apparaissent différemment selon le concept : * Concept de l’entité IM dans les passifs intégrés dans les capitaux propres consolidés. * Concept de l’extension de la société-mère ni dans capitaux étrangers, ni dans capitaux propres. On rajoute une ligne et on reconnaît une charge. * Concept de la société-mère Charge hors exploitation au compte de Résultat. On les reconnaît au bilan dans les capitaux étrangers.

2. L’intégration proportionnelle (admise seulement en RPC)

La première étape consiste ainsi en l’addition des comptes de la société mère et de la quote-part détenue dans la société en intégration proportionnelle. Les normes IFRS parlent d’addition « ligne à ligne » des éléments de même nature de l’actif, du passif et du résultat. Il convient toutefois de ne pas omettre en pratique l’importance de la précision apportée: « après retraitements éventuels » qui signifie que l’on ne peut additionner que des éléments établis selon des principes comptables homogènes et bien entendu dans la même devise.
Consiste à remplacer la valeur comptable de la participation par la part détenue dans les actifs (50% par exemple) et les dettes (50%) de l’entité sous contrôle conjoint et à introduire au compte de résultat la part dans les produits (50%) et les charges (50%) de cette entité.

Ecritures associées :
Au 31.12.N : 1) Ecriture d’élimination du capital-actions et des réserves de F
Capital-actions F (% du cap-action total)
Réserves F (% des réserves) Participations

Au 31.12.N+1 : 1) Ecriture d’élimination du capital-actions et des réserves de F
Capital-actions F (% du cap-action total)
Réserves F (% des réserves) Participations

2) Constatation de la contribution de F dans les réserves du groupe
Participation (% du résultat) Réserves

3. La Mise en Equivalence

Au bilan, les titres sont éliminés et laissent place à un compte « titres mis en équivalence », ayant pour valeur la quote-part des capitaux propres attribués au groupe. Au compte de résultat, seule la quote-part du résultat net attribuée au groupe est comptabilisée sous la forme d’un compte distinct intitulé « Quote-part de résultat mis en équivalence ».

Comme en intégration globale ou proportionnelle, les capitaux propres et le résultat pris en compte ont préalablement été retraités conformément aux méthodes du groupe et bien entendu convertis en monnaie de consolidation.

Consiste à remplacer la valeur comptable de la participation par la part détenue dans les capitaux propres de l’entité associée et à introduire au compte de résultat la part du résultat de cette entité revenant au groupe.

Il convient toutefois de souligner que cette méthode correspond plus à une méthode d’évaluation des titres de participation qu’à une réelle méthode de « consolidation », comme le montre l’exemple ci-après.

Ecritures associées :

Au 31.12.N : 1) Intégration da la part du capital-actions et des réserves de F revenant à M
Participations mises en équivalence Participation (%MeE * CP en N) (Ou réserves si dit dans l’énoncé)

2) Intégration de la part du résultat de F revenant à M (N)
Participations mises en équivalence (%MeE*Résultat N) Part du résultat dans les sociétés mises en équivalence

3) Constatation de la contribution de F aux réserves du groupe optionnel
Participation (%MeE*(Capitaux propres en N– Capitaux propres à l’acq – Aug de cap) Réserve

4) Intégration du goodwill à l’acquisition
Goodwill (Ecart d’acquisition) Participation

5) Amortissement du goodwill
Amortissement du goodwill (sur fraction de l’année selon date d’acquisition) Goodwill

6) Perception de dividendes internes
Produit des participations (%MeE * Dividende total) Réserves

Au 31.12.N+1 :

1) Intégration da la part du capital-actions et des réserves de F revenant à M
Participations mises en équivalence Participation (%MeE * CP à l’acquisition) (Ou réserves si dit dans l’énoncé)

2) Constatation de la contribution de F aux réserves du groupe
Participation (%MeE*Résultat N-1) Réserve

3) Intégration de la part du résultat de F revenant à M (N)
Participations mises en équivalence (%MeE*Résultat N) Part du résultat dans les sociétés mises en équivalence

4) Versement d’un dividende de la société MeE
Dividendes (%MeE* Dividende total) Participation MeE

Tableau de consolidation
Soient : * A en IG * B en IP * C en MeE

| M | | A | (100%) | B | % int. | Cumul | | Ajust. | | Bilan | consolidé | PP | Conso. | Divers actifs | X | | X | | X | | X | | | | X | | | | Participation A | X | | | | | | X | | | X | | | | | Participation B | X | | | | | | X | | | X | | | | | Participation C | X | | | | | | X | | | X | | | | | Part. MeE | | | | | | | | | X (1) | | X | | | | | | | | | | | | | | | | | | | Divers Passifs | | X | | X | | X | | X | | | | X | | | Cap-actions | | X | | X | | X | | X | X (2) | | | X | | | | | | | | | | | | | | | | | | Réserves | | X | | X | | X | | X | X (3) | | | X | | | | | | | | | | | | | | | | | | IM | | | | | | | | | | X (4) | | X | | | | | | | | | | | | | | | | | | Ventes | | X | | X | | X | | X | | | | | | X | Achats | X | | X | | X | | X | | | | | | X | | Autres charges | X | | X | | X | | X | | | | | | X | | Part. rés. MeE | | | | | | | | | | X | | | | X | Part rés. tiers | | | | | | | | | X | | | | X | | Rés. net | | | | | | | | | | | | X (5) | X (5) | |

1 Participation MeE = Participation reprise à 100% + % MeE*Résultat N
2 Capital-actions = M+A+B-A-B = M dans le bilan conso
3 Réserves consolidées = M+A+B-A-B = M dans le bilan conso
4 IM = %IM * (Capital-actions + Réserves + Résultat)
5 Résultat net = Résultat M + %IG*Résultat A + %IP*Résultat B + %MeE* Résultat C

Les impôts différés
Les impôts différés proviennent d’une différence temporelle entre la valeur comptable et la valeur dans les comptes de groupe.
Parmi les décalages temporaires fréquents en pratique, l’on peut citer : * Les provisions qui ne seront déduites que lors de la survenance de la charge ou du risque provisionné ; * Les décalages entre rythmes d’amortissement comptables et fiscaux ; * Les charges comptables qui ne seront déduites que lors des exercices ultérieurs (Organic, Participation…).
A noter :
- Différences permanentes Pas d’ID
- Différences temporelles ID

Les comptes à utiliser :

Bilan : * Passif d’ID : dette envers le Fisc * Actif d’ID : dette du Fisc envers notre société

Compte de résultat : * Charges d’ID : Charge supplémentaire relative à l’opération * Produit d’ID : Produit relatif à l’opération

On peut avoir :
Charges d’ID
A Actifs d’ID
Mais jamais l’inverse.

Pour savoir quels comptes utiliser :

| | Compte | Variations | Actif | VC < Valeur comptes de groupe | Passif d’ID | + actif | Actif | VC > Valeur comptes de groupe | Actif d’ID | - actif | Passif | VC < Valeur comptes de groupe | Actif d’ID | + passif | Passif | VC > Valeur comptes de groupe | Passif d’ID | - passif |

Dans nos exemples, on passe des comptes statutaires aux comptes de groupe par ajustement.

Ecritures de consolidation :

L’amortissement de l’écart d’acquisition ne donne lieu à aucun impôt différé

Si on a une différence en N qui nous fait épargner des impôts :
Charge ID Passif ID
On réintègre le passif en N+1 et on réduit le bénéfice cumulé par une charge
Réserves
Passifs ID
Passifs ID Produit ID
Ou : Réserves Passifs ID (=0) Produit ID

Exemple simple d’une immobilisation :
Une filiale a un immeuble qui vaut 100, qu’elle amortit sur 4 ans. La mère amortit sur 5 ans. Le taux d’ID est de 25%. Chez F : | Chez la mère (on ne la passe pas) : | Amortissement 25 Immeuble 25 | Amortissement 20 Immeuble 20 |

Dans les comptes consolidés :
- En N :
Immeuble 5 (25-20) Amortissement 5
Charges d’ID 1.25 (5*0.25) Passifs d’ID 1.25

- En N+1 :
1) Reprise des écrites N
Immeuble 5 Réserves 5
Réserves 1.25 Passifs d’ID 1.25

2) Amortissement de la période
Immeuble 5 Amortissement 5
Charges d’ID 1.25 Passif d’ID 1.25

Pareil en N+2 et N+3

- En N+4 :
1) Reprise des écritures N+3
Immeuble 5 Réserves 5
Réserves 1.25 Passifs d’ID 1.25

2) Fin de l’amortissement chez la fille
Immeubles 20 (l’immeuble vaut encore 20 chez la mère) Réserves 20
Réserves 5 Passifs d’ID 5
Amortissements 20 (On amortit 20 sur la période pour la mère et 0 pour la fille) Immeuble 20 (=20-0 du coup)
Passifs d’ID 5 Produits d’ID 5

Retraitement et harmonisation des stocks et réserves latentes

Différence de valeur des stocks au bilan : (charges ou LIFO/FIFO différentes)

| 01. 01. N | 31. 12. N | Compte individuel | 13 | 6 | Compte de groupe | 10 | 4 | Différence | 3 | 2 |

Au 31.12.N-1 :

1) Constatation de la variation de stock
Stock de produits finis 3 Variation de stock (-ch) 3
Charges d’impôts différés (+ch) 3*0.25 Passifs d’impôts différés 3*0.25

Au 31.12.N :

1) Reprise des écritures N-1 :
Stock de produits finis 3 Réserves 3
Réserves 3*0.25 Passifs d’impôts différés 3*0.25

2) Constatation de la variation de stock
En cas de variation négative :
Variation de Stock 3-2 Stock de produits finis 3-2
En cas de variation positive :
Stock de produits finis Variation de stock

Passifs d’impôts différés (3-2)*0.25 Produits d’impôts différés (3-2)*0.25

Dissolution de réserve latente :

On construit ce tableau : | Chez la fille | Chez le groupe | Réserves latentes | 31.12.N | 2000-400 = 1600 | 400*5 = 2000 | 400 (1/5) | 31.12.N-1 | 1500-500 = 1000 | 500*3 = 1500 | 500 (1/3) | Variations | 600 | 500 | -100 |

Au 31.12.N-1 :

Stock de produits finis 500 Réserves 500
Charges de marchandise 100 Stock de produits finis 100

Au 31.12.N :

Réserves 125 (0.25*500) Passifs d’impôts différés 125
Passifs d’impôts différés 25 (0.25*100) Produits d’impôts différés 25

Au 31.12.N+1 (si rien ne se passe) :

Stock de produits finis 400
Charge de marchandise 0 (car ici pas de variation en N+1) Réserves 400

Réserves 100 (0.25*400) Produits d’impôts différés 0 Passifs d’impôts différés 100

Dissolutions de réserves latentes sur stocks et immeubles
Pour les stocks :

| Valeur comptable (CS) | Valeur retraitée (CG) (ex : *1.5) | Montant de retraitement (diff) | Impôts différés (X%*Retrait.) | Stock final 31.12.N | | | A | a | Stock initial 1.1.N | | | B | b | Variation (différence) | | | C | c |

Ecritures de retraitement :
Si réserve latente supérieure au cours de l’année :
Stock A Réserves B CAMV C
Réserves b
Charges d’ID c Passifs d’ID a

Si réserve latente inférieure au cours de l’année :
Stock A
Var de stock C Réserves B
Réserves b Produit d’ID c Passif d’ID a

Pour les immeubles :

| Valeur comptable (CS) | Valeur retraitée (CG) | Montant de retraitement (diff) | Impôts différés (X%) | Solde immeuble 1.1 | | | A | a | Amortissements | 1 | 2 | B = diff entre 1 et 2 | b | Solde immeuble 31.12 | | | C | c |

Ecritures de retraitement :
Immeuble C Réserves A Amortissements (ch-) B
Réserves a
Charges d’ID b Passifs d’ID c

Choix de la méthode de conversion La monnaie fonctionnelle est la monnaie de l’environnement économique principal dans lequel l’entité opère. Elle est déterminée selon la monnaie qui influence le plus les prix de vente des biens et des services, ou le coût de la main d’œuvre. La monnaie de présentation est celle retenue pour l’établissement des comptes consolidés. Ce choix est libre.

Capitaux propres : capital-actions, capital-participation et réserves
Autres passifs : fournisseurs, passifs de régularisation, dette LT ou CT

Si on détient 75% et non 100% de la société, l’écart de conversion est simplement multiplié par 0.75 !

Méthode du taux de clôture :

Lorsqu’une entreprise étrangère tient ses comptes dans la même devise que sa monnaie fonctionnelle, les comptes en devises sont convertis dans la monnaie de consolidation en utilisant la méthode du cours de clôture. Selon cette méthode :
Les éléments du compte de résultat sont convertis au taux du jour de chaque opération ou, par simplification, au taux moyen de l’exercice. Le résultat ainsi obtenu est reporté au bilan.
Tous les comptes du bilan sont convertis au cours de clôture de l’exercice, à l’exception des comptes de capitaux propres hors résultat, qui sont convertis au cours historique (soit le cours à la date d’entrée au bilan). Le compte « écart de conversion » est alors calculé de manière à équilibrer le bilan.

Méthode du coût historique :

Lorsque la monnaie de fonctionnement est différente de la monnaie d’élaboration des comptes, la méthode du cours historique doit être utilisée (cf. Choix de la méthode de conversion).

Cette méthode distingue deux catégories de postes au bilan :

* les éléments monétaires, constitués des liquidités ou des sommes à recevoir ou à payer dont la valeur en monnaie locale est parfaitement connue : disponibilités, dettes et créances d’exploitation… * les éléments non monétaires dont l’évaluation en devises locales pourra varier entre la date d’établissement du bilan et leur réalisation : immobilisations, titres de participation et de placement, stocks, capitaux propres,…

1) Les éléments monétaires sont convertis au cours de clôture de l’exercice.

2) Les éléments non monétaires sont convertis au cours historique, c’est-à-dire au cours en vigueur à leur date d’entrée dans le patrimoine de la société. Ainsi, les immobilisations sont comptabilisées au cours de leur entrée au bilan, et amorties sur cette base. Ce raisonnement est appliqué à tous les postes non monétaires, et à leurs dépréciations éventuelles.

Le compte « Résultat de la période » est calculé par différence pour équilibrer le bilan, et reporté au compte de résultat.
Les éléments du compte de résultat sont convertis au taux du jour de chaque opération ou, par simplification, au taux moyen de l’exercice. Toutefois, les comptes rattachés à des postes de bilan, tels que les dotations/ reprises d’amortissements ou de provisions doivent être convertis au taux des postes bilanciels auxquels ils correspondent.
Le compte de résultat est équilibré grâce au compte « Ecart de conversion ».

Ecritures associées :
Ecart de conversion sur un écart d’acquisition.
On transforme toutes les valeurs : Coût d’acquisition de la participation * Taux d’acquisition ./. Part de l’actif net (%IG*Taux d’acquisition*Actif net) = Goodwill *Taux d’acquisition

1) Eliminer le capital-actions et les réserves de F
Capital-actions
Réserves Participations IM

2) Intégration du goodwill
Goodwill (A taux de clôture)
(Ecart de conversion (par différence)) Participation (A taux d’acquisition) (Ecart de conversion (par différence))

3) Attribution de la part du résultat aux minoritaires
Part du résultat revenant aux tiers IM

4) Attribution de la part de l’écart de conversion aux minoritaires :
IM (%IM * (Actifs-Passifs)) Ecart de conversion

5) Amortissement du Goodwill
Amortissement du goodwill (Amo au taux moyen sur la période (peut-être une fraction d’année !)) Goodwill (Valeur de l’amo selon le taux de clôture) Ecart de conversion (Par différence)

6) Elimination des ventes internes et profits internes
Réserves (Profit dans le stock initial au taux moyen N-1)
Achats (Variation de stock au taux moyen N)
Ecart de conversion (par différence) Stock (Profit final au taux de clôture)

Elimination des opérations intragroupe

1. Elimination des transactions internes entre entités contrôlées

Les éliminations des transactions internes sont nécessaires en IFRS 28et en RPC 30. L’élimination se fait à 100% même si l’une des parties est détenue à moins de 100%. Ces opérations internes n’ont pas d’impact sur le bilan et on ne constate donc aucun impôt différé. Pas d’élimination des transactions en IP ou en MeE et rarement des profits !

Journal de la mère :
Achat de marchandise à des fournisseurs et vente à une filiale :
Achats
Fournisseurs
Débiteur Filiale (100%) Ventes

Journal de la filiale :
Achat de la marchandise de la mère :
Achats (100% du prix de vente) Créanciers Mère

Journal de consolidation :
Perte de change (éventuel, on encaisse moins dans nos comptes que ce qui figure dans les achats de B)
Ventes (A) (100%)
Achats (B)
Profit de change (éventuel, on paye moins que ce qui figure dans les vente de A)

Le pourcentage d’élimination des comptes réciproques dépend toutefois de la méthode utilisée, ainsi :

* Les créances et les dettes réciproques ainsi que les produits et les charges réciproques sont éliminés dans leur totalité, si l’opération intervient entre entités consolidées par intégration globale ; * Les créances et les dettes réciproques ainsi que les produits et les charges réciproques sont éliminés dans la limite du pourcentage d’intégration de l’entreprise contrôlée conjointement, si l’opération intervient entre une entité intégrée proportionnellement et une entité intégrée globalement. Cependant, dans le cas où chaque co-associé participe à la transaction à hauteur de sa quote-part, l’opération est éliminée dans sa totalité ; * En cas de transaction effectuée entre deux entreprises intégrées proportionnellement, l’élimination est limitée au pourcentage le plus faible des deux participations ; * Aucune élimination d’opération réciproque ne doit être effectuée avec les entités mises en équivalence.
Lors de l’élimination d’opérations réciproques effectuées dans une devise autre que la monnaie de consolidation, ou avec une société dont les comptes sont libellés en monnaie étrangère, des écarts de conversion apparaissent nécessairement lors du rapprochement.
En normes IFRS, les écarts de conversion sont systématiquement enregistrés au compte de résultat en perte ou profit de change, sauf s’il s’agit d’écarts sur des prêts libellés dans une monnaie étrangère et que ces prêts font partie de l’investissement net dans une filiale. Dans ce cas, ces écarts sont enregistrés directement en écart de conversion dans les capitaux propres et sont donc intégrés dans le résultat global.

2. Elimination des profits internes résultant de transaction entre entités contrôlées

Si une entité consolidée vend des produits stockables à une autre entité du périmètre en réalisant une marge, ces produits sont comptabilisés chez l’acheteuse au prix d’acquisition, qui correspond au coût de revient de la vendeuse majoré d’une marge. Si ces produits sont toujours en stocks en fin d’exercice, leur valorisation inclut une marge interne au groupe, qu’il convient d’éliminer.

Concerne l’ensemble des profits internes : * profits dans les stocks résultant de ventes internes (Stock restant à la clôture * taux de marge) * profits dans les immobilisations résultant de cessions internes d’immobilisations * dividendes internes

L’élimination des profits est requise par IFRS 28 et RPC 30. L’élimination se fait à 100% même si l’une des parties est détenue à moins de 100%. Etant donné qu’il y a un impact sur le bilan, il y a des impôts différés sauf pour les dividendes internes.

Journal de la mère en N:
Achat de marchandise aux fournisseurs et vente à la filiale :
Achats
Fournisseurs
Débiteurs
Ventes

Journal de la filiale en N :
Achats de marchandise à la mère et transfert des invendus en fin d’année aux stocks :
Achats
Créancier Mère
Stock
Achats

Attention, fin N, il reste des ajustements à faire : * Ventes/achats de N+1 * Réserves/Stock N : taux de marge * stock restant * Achats/Stock N+1 : différence stock interne N+1 – celui en N

Journal de consolidation 31.12.N :
1) Elimination des ventes internes :
Ventes
Achats

2) Elimination de la variation des profits internes compris dans le stock et constatation des impôts différés :

Si marge augmente :
Réserves (Profits internes initiaux optionnels)
Achats (Profits internes N – Profits internes N-1)
Ecart de conversion optionnel Stock (valeur finale) (*)
OU, si la marge diminue :
Réserves (Initial) Achats (Variation) Stocks (Final)

Si marge augmente :
Actifs d’impôts différés (%ID * (*)) Produits d’impôts différés (%ID * achats) Réserves (%ID * Réserves)
OU, si la marge diminue :
Actifs d’ID (%ID * stock)
Charge d’ID (%ID * achats) Réserves

Journal de consolidation au 31.12.N+1 :

1) Elimination des ventes internes
Ventes (N+1) Achats

2) Retraitement des écritures de l’année précédente
Réserves (Valeur des Stocks dans les écritures en N) Stock
Actifs d’ID (Valeur des actifs d’ID en N) Réserves

3) Elimination de la variation des profits internes compris dans le stock et constatation des impôts différés N+1 :
Réserves (Profits internes N) (6)
Achats (Profits internes N+1-Profits internes N) (7) Stock (Profits internes N+1) (8)

Actifs d’impôts différés (%ID * 8) Réserves (%ID*6) Produits d’impôts différés (%ID*7)

Pour l’élimination des dividendes internes, l’écriture comptable consiste à éliminer le produit financier constaté chez la mère, en contrepartie des réserves de la fille : Journal de la mère :
Disponibilités (part du dividende qui nous revient) Produits des participations (pr+)

Journal de la fille :
Résultat à répartir (pr-) (part qui nous revient) Disponibilités

Journal de consolidation :
Produits financiers (pr-) Réserves consolidées

3. Elimination des dettes-créances internes entre des entités contrôlées

Concerne l’ensemble des dettes-créances internes : * débiteurs liés aux ventes de marchandises internes * créanciers liés à l’achat de marchandises * prêt à une filiale * emprunt à une société mère

L’élimination est requise par IFRS 28 et RPC 30. L’élimination se fait à 100% même si l’une des parties est détenue à moins de 100%. Il n’y a pas d’impact sur le bilan et donc pas d’impôts différés.

Journal de la mère en N :
La mère prête une somme à la filiale contre un intérêt payable au 31.12 chaque année
Prêt à la filiale (100%) Banque
Banque (%intérêt * Somme totale prêtée) Produits financiers Journal de la filiale en N :
Banque
Dette Mère
Charges financières Banque

Journal de consolidation au 31.12.N :
1) Elimination du prêt à F et de la dette envers M :
Dette M Prêt à F

2) Elimination des intérêts créanciers et débiteurs sur le prêt interne :
Produits financiers Charges financières --------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Lorsqu’une société consolidée cède une immobilisation à une autre société du périmètre de consolidation en réalisant un profit de cession, celui-ci doit être éliminé car il ne correspond pas à un enrichissement du groupe et l’immobilisation doit être ramenée à la valeur à laquelle elle figurait dans le bilan de la cédante. Les amortissements éventuels calculés par la cessionnaire sur la base du prix d’acquisition doivent également être corrigés.
Dès lors, en consolidation, il convient de : * Eliminer la plus-value de cession au compte de résultat, * Ramener l’immobilisation à sa valeur d’origine, * Corriger la dotation aux amortissements y afférant.

Ces corrections ont un impact sur le résultat consolidé, et donnent ainsi lieu à la constatation d’un impôt différé.

Une cession avec plus-value à la revente s’écrit ainsi : a) Retraitement de la plus-value sur cession
Prix de cession -> prix de vente
Immobilisations -> différence VNC des actifs cédés -> valeur réelle chez le cédant Amortissement des immos -> amortissement totaux pour le moment
IS Différés Actifs d’impôts différés

b) Retraitement de l’amortissement
Dotations aux amortissements Amortissement des immos
IS différé Actif d’impôts différés

* Dans le cas où l’élimination intervient entre deux sociétés intégrées globalement, l’élimination des +/-values est pratiquée à 100 %, puis répartie entre les intérêts de l’entreprise consolidante et les intérêts minoritaires dans l’entreprise ayant réalisé le résultat, * Dans le cas où l’élimination intervient entre une entreprise intégrée proportionnellement et une entreprise intégrée globalement, l’élimination est limitée au pourcentage d’intégration de l’entreprise contrôlée conjointement, * Dans le cas où l’élimination intervient entre deux entreprises intégrées proportionnellement, l’élimination est limitée au pourcentage le plus faible des deux participations, * Dans le cas où l’élimination intervient avec une entreprise mise en équivalence, l’élimination est effectuée à hauteur du pourcentage de participation détenu par le groupe dans le capital de l’entreprise mise en équivalence. Cependant, si les opérations ont été effectuées avec une entreprise intégrée proportionnellement ou mise en équivalence, l’élimination s’effectue à la hauteur du produit des pourcentages des deux participations.

4. Exemple d’une cession de véhicule totalement amorti chez la mère à une filiale

Au 31.12.N :
Journal de la mère :
Amortissement cumulé sur véhicule (Valeur totale amortie) Véhicule
Disponibilités (Prix de revente ici) Gain sur cession

Journal de la fille :
Véhicules (Prix d’achat) Disponibilités
Amortissements (Sur la période) Amortissements cumulés

Journal de consolidation N: 1) Elimination de la transaction interne
Gain sur vente d’actif immobilisé Véhicule

2) Ajustement des amortissements
Amortissement cumulé (Sur la période) Amortissements

3) Constatation des impôts différés
Actif d’ID (Gain – Amortissement) * %ID Produit d’ID

Au 31.12.N+1 : 1) Reprise des écritures en N
Amortissements cumulés (On vire les amo. de l’année passée dans les réserves)
Réserves
Réserves
Véhicules (Prix d’achat)

2) Amortissement N+1
Amortissement cumulé Amortissements

3) Impôts différés
Reprise de N :
Actifs d’ID (Gain – Amortissement) * %ID Réserves

Ecritures N+1 :
Charge ID (Amortissement de l’année * &ID) Actifs d’ID

Calcul de l’écart d’acquisition

Coût d‘acquisition : Juste valeur de la contrepartie échangée contre la participation.
Ecart d’évaluation : Utilisé pour : * Réévaluer les actifs et les dettes identifiables y compris la part de minoritaires. * Prendre en considération les actifs et passifs d’impôts différés

Méthode :

Coût d’acquisition de la participation de D
./. Valeur comptable de la part du groupe dans les capitaux propres de F
= Ecart de 1ère consolidation

Réévaluation des immobilisations à la juste valeur (juste valeur – valeur comptable) (1)
./.Impôts différés passifs (%ID * Réévaluation) (2)
= Ecart d’évaluation total (3) Dont part de tiers Dont part du groupe

Ecart de 1ère consolidation
./. Ecart d’évaluation total du groupe
= Ecart d’acquisition Positif : goodwill Négatif : Badwill

Attention :
Calcul de la part des IM liés à la participation :
Part des minoritaires dans les capitaux propres
./. Part des minoritaires dans l’écart d’évaluation résiduel (restant)

Calcul de la part des tiers dans le résultat d’un exercice :
Part des tiers dans le résultat
./. Part des tiers dans l’amortissement de l’écart d’évaluation

Ecritures associées :

Ecritures au 1.1.N :

1) Réévaluation des actifs nets de F
Immobilisations corporelles (juste valeur-base fiscal) (1) Passifs d’impôts différés (%ID*Immo) (2) Ecart d’évaluation (par diff) (3)

2) Elimination du capital-actions et des réserves de F
Capital-actions 30
Réserves 70
Ecart d’évaluation 5 Participations 105 (Intérêts minoritaires)

3) Elimination de l’écart d’évaluation et intégration du goodwill
Ecart d’évaluation
Goodwill (par déduction) Participation (=Ecart de 1ère consolidation)
------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Si on a des IM, on remplace la 3ième écritures par :

3) Elimination de l’écart d’évaluation et attribution de la part de cet écart qui revient aux minoritaires :
Ecart d’évaluation Intérêts minoritaires (%IM * Ecart d’éval) Participation (%IG * Ecart d’éval)

4) Intégration du goodwill
Goodwill
Participation
----------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ecritures au 31.12.N :

1) Réévaluation des actifs nets de F
Immobilisations corporelles (1) Passifs d’impôts différés (2) Ecart d’évaluation (3)

2) Amortissement (déjà) cumulé de l’écart d’évaluation au 1.1.N si acquisition il y a plusieurs années: (série 6 exo 1)
Réserves ((Ecart d’évaluation/Nb années amortissement)*Période déjà passée jusqu’au 1.1.N !) Immobilisation (99)
Passifs d’impôts différés (Valeur précédente*%ID) (98) Réserves

3) Amortissement de l’écart d’évaluation en N et prise en compte des impôts différés
Amortissement ((1)/nb années amortissement)* (4) Immobilisations corporelles

Passif d’impôts différés ((4)* taux d’ID) (5) Produits d’impôts différés

4) Elimination du capital-actions et des réserves de F
Capital-actions
Réserves
(Ecart d’éval si pas de mino) Participation (IM si mino)

5) Elimination de l’écart d’évaluation et intégration du goodwill
Goodwill
Participation

6) Elimination du résultat
Produits (pr-) (peut être inconnu) Charges (ch-)(peut être inconnu) Participation (on solde la participation restante)

7) En RPC, on amortit le goodwill (≠IFRS où l’on déprécie occasionnellement)
Amortissement
Goodwill (à amortir sur la période donnée) -----------------------------------------------------------------------------------------------------------

Si Intérêts minoritaires, on à partir de 5) par :

4) Elimination de l’écart d’évaluation et attribution de la part de cet écart qui revient aux minoritaires
Ecart d’évaluation (NET) Intérêts minoritaires Participation

5) Intégration du goodwill
Goodwill (attention à bien prendre la part du groupe) Participation

6) Amortissement du goodwill (Total donc sans IM) avec réserves en cas de 1ère conso en RPC
Réserves (Montant déjà amortit)
Amo du goodwill (Amortissement de l’année) Goodwill (Somme)

7) Attribution de la part du résultat N de F qui revient aux minoritaires
Part du résultat revenant aux minoritaires Intérêts minoritaires

8) Attribution de la part de l’amortissement de l’écart d’évaluation (net d’impôts différés) qui revient aux minoritaires :
Intérêts minoritaires (si période déjà passée, on transfert, la première année, l’amortissement net déjà effectué depuis l’écart d’évaluation initial) Réserves ((99-98)%IM)
Intérêts minoritaires (période N) (((4)-(5))*%IM) Part du résultat revenant aux minoritaires

9) Contribution dans les réserves du groupe si période déjà passée)
Participation (%IG* (Capitaux propres 31.12.N sans le résultat N– Capitaux propres à l’acq – Aug de cap – Aug de réserve générale)) Réserves
------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ecritures au 31.12.N+1 :

1) Réévaluation de l’immobilisation :
Immobilisation
Ecart d’évaluation Impôt différé passif

2) Amortissement de l’immobilisation N (on la reprend toujours en N+2) :
Réserves (valeurs de l’écriture 2 du 31.12.N) Immobilisations
Impôt différé passif Réserves

3) Amortissement de l’immobilisation N+1 :
Amortissement
Immobilisations
Impôts différés passif Produit d’impôts différés

4) Elimination des fonds propres :
Capital-actions
Réserves (tient compte du bénéfice N et des réserves N+1)
Ecart d’évaluation Participation

5) Intégration du résultat N :
Participation N (part qui nous revient sur fraction qui nous concerne) Réserves du groupe

6) Reconnaître le goodwill :
Goodwill (a+) Participation

7) Amortissement du goodwill N :
Réserves
Goodwill

8) Amortissement du goodwill N+1 :
Amortissement
Goodwill

Résultat net sur cession de participation
Dans les comptes individuels de la mère qui cède une fille :
Prix de vente
-------------------------------------------------
./. Valeur comptable (Prix d’achat – dépréciation)
= Gain sur cession

Dans les comptes consolidés de la mère :
Prix de vente
./. Capitaux propres à la dernière clôture
./. Résultat sur la période avant cession
-------------------------------------------------
./. Différence d’évaluation (nette)
= Résultat sur cession dans les comptes consolidés

Tableaux de flux de trésorerie consolidé

La trésorerie concerne l’ensemble des fonds en caisse et dépôts à vue : on peut utiliser l’argent sans restriction et à tout moment. Les équivalents de trésorerie sont des placements à court terme très liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de changement de valeur. On peut y inclure les emprunts bancaires remboursables à vue lorsqu’ils font partir de la gestion de la trésorerie, mais aussi les placements fiduciaires et les placements à terme. Les flux de trésorerie contiennent l’ensemble des variations (entrées et sorties) des comptes de trésorerie et équivalents de trésorerie. Attention : * IG trésorerie du groupe bouge à 100% * IP (Joint Venture) trésorerie du groupe bouge au % d’intégration * MeE trésorerie du groupe ne bouge pas: ça devient une opération externe. Il existe trois types de flux : 1) Flux d’exploitation : Touche les activités opérationnelles qui sont les principale activités génératrices de produits de l’entité et toutes les autres activités qui ne sont pas des activités de financement ou d’investissement. Peut par exemple contenir les entrées de trésorerie provenant de vente de biens et de prestations de services, paiement des fournisseurs, paiement des salaires, paiement des impôts (sauf exception), etc., sorties de trésorerie et d’équivalents de trésorerie

Calcul :
Produit générant du fond de roulement (actifs circulants – dettes court terme)
-------------------------------------------------
./. Charges consommant du fond de roulement
= Autofinancement = Var Très. + Var Clients + Var Stock + Var actifs de régularisation – Var fournisseurs – Var Passifs de régularisation
-------------------------------------------------
+ Produits non-générateurs de fond de roulement
= Résultat

On peut soit partir du haut (méthode directe) ou du bas (méthode indirecte).

Méthode directe :

Ventes
./. Charges de marchandises, de salaires et diverses
./. Intérêts 

./. Impôts
= Autofinancement
./. Variation des clients, des stocks, des actifs de régul., etc. -
+ Variation des fournisseurs, des passifs de régul., etc.
= FT des activités opérationnelles
+ FT d’investissement
+ FT de financement 

= Variation nette de trésorerie
+ Trésorerie initiale
= Trésorerie finale

Méthode indirecte :

Résultat net
+ Charges non monétaires et non opérationnelles (amortissements, pertes sur cessions, etc.)
./. Produits non monétaires et non opérationnels (gains sur cessions, dissolution de provision de l.t., etc.) -
= Autofinancement
./. Variation des clients, des stocks, des actifs de régul., etc.
+ Variation des fournisseurs, des passifs de régul., etc.
= FT des activités opérationnelles
+ FT d’investissement
+ FT de financement
= Variation nette de trésorerie
+ Trésorerie initiale
= Trésorerie finale

Exemple de méthode indirecte :
Résultat
+ Part des minoritaires dans les sociétés
+ Charges d’ID
- Part du résultat dans les sociétés MeE
+ Amortissement
-------------------------------------------------
- Gain sur cession
= Autofinancement
- Var clients
- Var Stock
-------------------------------------------------
+ Var Fournisseurs
= FT exploitation

2) Flux d’investissement : ensemble des activités d’investissement qui touchent aux acquisitions et sorties d’actifs à long terme et les autres placements qui ne sont pas inclus dans les équivalents de trésorerie. Contiennent par exemple les Paiements et encaissements liés à l’acquisition et la cession d’immobilisations corporelles, incorporelles et d’autres actifs à long terme (paiements pour l’achat d’actions et d’obligations, etc.), sorties de trésorerie et d’équivalents de trésorerie.

Calcul (exemple) :
./. Acquisitions immobilisations corporelles
+ Cession sur immo
-------------------------------------------------
+ Dividende des sociétés MeE
= Flux d’investissement

3) Flux de financement : ensemble des activités de financement qui résultent des changements dans l’importance et la composition du capital apporté et des emprunts de l’entité. Contiennent par exemple une augmentation du capital libéré́ en espèces, remboursement d’emprunt, remboursement des engagements de crédit-bail (part de la dette), achats et ventes d’actions propres, etc.

Calcul (exemple) :
./. Remboursement dettes financières
./. Dividende aux actionnaires M
./. Dividendes aux minoritaires
-------------------------------------------------
+ Augmentation de capital des minoritaires
= Flux de financement

Calcul de la trésorerie finale :
Flux d’exploitation
+ Flux d’investissement
-------------------------------------------------
+ Flux de financement
= Variation de trésorerie
-------------------------------------------------
+ Trésorerie au 1.1.N
= Trésorerie finale au 31.12.N

Construction du tableau de flux : * Seuls les flux qui touchent la trésorerie du groupe sont intégrés dans le tableau de flux * Les flux sans influence sur la trésorerie du groupe ne sont pas intégrés dans le tableau de flux; ils sont présentés au bas du tableau ou dans l’annexe * Calcul des variations nettes sur la base de deux bilans consécutifs N-1 et N (établis sur la base des mêmes cours de change de fin N) * Virement des mouvements de fonds avec influence sur les flux d’exploitation, d’investissement et de financement dans les postes FT d’exploitation, FT d’investissement et FT de financement (et élimination des mouvements de fonds sans influence sur ces flux) * Calcul des flux d’exploitation, d’investissement et de financement puis établissement du tableau de flux *

Retraitement obligatoire des provisions

Les provisions réglementées ne correspondent pas à l’objet normal d’une provision, à savoir, constatation d’une diminution de valeur d’un élément d’actif ou augmentation du passif exigible à plus ou moins long terme.

Elles sont comptabilisées dans les comptes sociaux en application de dispositions légales. Elles ont le plus souvent pour but final la réduction de la charge d’impôt. Elles peuvent être de différentes natures (provisions pour hausse de prix, amortissement dérogatoires, provisions pour fluctuation des cours, provisions pour implantation à l’étranger, provisions exceptionnelles des entreprises de presse, etc…).

Ces différentes provisions sont éliminées en consolidation, en tenant compte, pour chaque mouvement, de l’effet de l’impôt correspondant : * Virement en réserve des provisions antérieurement constituées (a-nouveaux) * Elimination par le résultat de provisions constituées au cours de l’exercice.

Par exemple, on a une provision pour hausse de prix qui fluctue ainsi :

Ecritures associées : 1) Reprise des écritures N-1
Provisions 150 Réserves 150
Réserves (33%*150) 50 Passif d’impôts différés 50

2) Ecritures d’ajustement
Provisions 90 Dotation aux provisions 90
Reprise de provisions 30 Provisions 30
Résultat (33%*60) 20 Passif d’impôts différés 20

Autres écritures

- Elimination de la marge sur stock interne :
Variation de Stock Stock
Charges d’ID Actif d’impôts différés

- Diminution des dotations aux amortissements :
Dotation aux amortissements Amortissements
Charges d’ID Passifs d’impôts différés

- Elimination de la dotation sur provisions réglementées :
Dotation aux provisions Provisions
Charges d’ID Passifs d’impôts différés

- Elimination du résultat de cession interne d’immobilisation :
Résultat de cession Immobilisations
Charges d’ID Actifs d’impôts différés