ASPECTOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA DE AJUSTE POR INFLACIÓN FISCAL
Gustavo A. Serrano Bauza1

INTRODUCCIÓN.

El Sistema Tributario venezolano, estuvo basado durante muchos años en el Impuesto sobre la Renta, como fuente principal de ingresos tributarios de naturaleza directa. Este tipo de tributo tiene como característica esencial, que el sujeto que determina, declara y paga la obligación tributaria, es el mismo que la soporta, motivo por el cual, es factor esencial que el principio tributario de la capacidad económica, sea pilar fundamental y determinante, a la hora de establecer los elementos cualitativos y cuantitativos que conforman este tributo.

El

proceso

inflacionario

que

ha

venido

padeciendo

Venezuela

desde

hace

aproximadamente treinta años, se ha convertido en una enfermedad para la economía. Durante este período la inflación ha superado los tres dígitos, por lo que la información
1

Contador Público egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (1996). Especialista en Derecho Financiero de la misma Universidad (2000). Ex Vicepresidente de Asuntos Tributarios de Interbank C.A. Banco Universal (1999-2001), Ex Socio del Departamento de Asesoría Tributaria de la firma Torres Plaz & Araujo escritorio jurídico (2001-2003). Socio Fundador de la firma Serrano Cid Asesores (2003). Actualmente es titular de las Cátedras de Impuesto a las Ventas y Específicos a la Producción y de Tributos de la Empresa del Instituto Universitario de Gerencia y Tecnología. Ha sido ponente en distintos foros en materia tributaria y es miembro del Colegio de Contadores Público del Distrito Federal, de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero, del Comité de Normas Tributarias de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela y del Comité de Impuestos de CONAPRI.

financiera que suministran los estados financieros, elaborados con base en una moneda uniforme o en la hipótesis de la estabilidad monetaria y en el principio contable de los costos históricos, se ve distorsionada, pues no toman en cuenta el factor inflacionario. 2

Es por lo antes señalado, que en la Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de Septiembre de 1991, se consideró incorporar un mecanismo de corrección monetaria, que en teoría permitiera depurar la Renta Neta Gravable, determinando una materia imponible más acorde con el entorno económico en el cual se originó, de forma de que se cumpliera con el principio de capacidad económica y de progresividad.

Esto se puede evidenciar en el texto de la Exposición de Motivos de la mencionada Reforma, el cual establecía en su texto, lo siguiente.

“El proyecto propone la incorporación de la normativa referente a un ajuste integral por actualización de los elementos del Activo, Pasivo y Patrimonio, con el propósito de que los contribuyentes paguen sobre la base de ingresos reales y no nominales como hasta el presente ha ocurrido. No se persigue con este sistema un mayor ni menor ingreso de impuesto, sólo este dirigido a lograr la equidad, haciendo que las empresas tributen por sus verdaderos resultados económicos, reconociendo y aceptando las pérdidas por inflación, pero también sincerando las ganancias que se produzcan debido a tal proceso.

2

TORRES NUÑEZ, Manuel, FALINI GUERRA, Rosella, SALAVERRIA, José H., SERRANO BAUZA, Gustavo; “Responsabilidad de los Administradores y Comisarios ante la Declaración de Principios de Contabilidad Nº 10 y Publicaciones Técnicas Nº 14 y 19”, P 11.

Como quiera que este sistema resulta en la práctica un tanto complejo, el proyecto establece una vacante de la norma, de tres (3) años a partir de la vigencia de la Ley propuesta, a fin de que durante ese lapso, tanto los contribuyentes como el personal fiscal de la Administración Tributaria, desarrollen las técnicas establecidas en la Ley y al mismo tiempo los contribuyentes desarrollen mayor conciencia sobre los efectos de la normativa propuesta.”

De este texto se puede establecer, que la intención del legislador era implementar un sistema que permitiera medir como se afectaba la Renta Neta del contribuyente, al estar su Patrimonio expuesto a los altos índices de inflación que se originaron en Venezuela en aquellos años y que siguen originándose en los actuales momentos.

Ahora bien, el sistema que fuese desarrollado a través del articulado de la Ley, debía considerar como principio rector, que debe velarse por una correcta determinación de la capacidad económica del contribuyente, sin que se cercene el derecho a no tributar más allá de lo que le corresponde.

De esta forma se consideró dentro de la Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, basado en la experiencia de jurisdicciones foráneas que ya contaban con la aplicación de un sistema de corrección monetaria, como fueron los casos de Chile y México; la implementación de un sistema de reexpresión establecido sobre la aplicación de un factor de corrección denominado Índice de Precios al Consumidor, el cual es un índice

de inflación que mide el cambio proporcional del precio de las cosas entre dos períodos de tiempo diferentes.

Se adopto este índice, por incluir dentro de su determinación una serie de bienes y servicios, que conforman las necesidades básicas generales de los consumidores, motivo por el cual se consideró que podía representar el factor más idóneo para afectar la renta neta obtenida por los contribuyentes, la cual se derivaba de la producción y venta de bienes y servicios.

No obstante, muchas han sido las críticas que se han formulado sobre la aplicación de este tipo de índice a la totalidad de los contribuyentes que se encuentran sujetos a este mecanismo de corrección monetaria establecido en la Ley, por cuanto se considera que en muchos casos se distorsiona la base imponible, en vez de determinar su real valor.

Desde la incorporación de este sistema de corrección monetaria en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, se han originado seis (6) reformas de la misma, siendo éstas en las fechas de Septiembre 1993, Mayo 1994, Diciembre 1995, Octubre de 1999, Noviembre y Diciembre de 2001, reformándose en algunas de ellas el Capítulo IX referente al “Sistema de Ajuste por Inflación”.

Las reformas efectuadas a este Capítulo no incidieron en lo que a su estructura de determinación se refiere, es decir, en las dos etapas en que la Ley de 1991 la había estructurado, siendo éstas la del “Ajuste Inicial” y “Ajuste Regular”. Las reformas se

concentraron en desarrollar normas que en teoría permitieran obtener resultados más acordes con lo que podía ser la realidad económica de los contribuyentes y de las operaciones que estos realizaban.

Muchas de estas reformas obedecieron a críticas planteadas por los propios contribuyentes y por los especialistas en materia tributaria que han estudiado y analizado este tema.

Como el presente trabajo tiene por finalidad, el realizar un análisis práctico del sistema de ajuste por inflación concebido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, considero que el mejor análisis sería aquel que nos permita entender, cual es el efecto que se le origina a los contribuyentes a la hora de aplicar el sistema de ajuste, de la forma en que esta concebido el mismo; esto siempre bajo el principio de que debe prevalecer la capacidad económica de estos sujetos pasivos.

Para este análisis, dividiremos el trabajo en función de las dos etapas en que esta concebido el sistema de ajuste por inflación y de acuerdo, a los distintos elementos que se ven sujetos al mismo.

INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS.

El Capítulo IX de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual establece el sistema de ajuste por inflación, a parte de ser una norma de origen e incidencia económica, es de carácter tributario y por lo tanto, debe cumplir con todos los preceptos y principios generales que

rigen al Derecho y en específico al Derecho Tributario, de forma tal que debe velar por el cumplimiento de los Principios de Legalidad, Capacidad Económica, Progresividad y No Confiscación. De igual forma, al ser parte de una Ley que establece un tributo de naturaleza directa, personal y periódico, debe considerar en su contenido, los elementos que permitan que estas características que tipifican a este impuesto, se mantengan.

Por otra parte, a la hora de analizar e interpretar las normas que conforman el sistema de ajuste por inflación concebido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, deben considerarse los métodos de interpretación de las Leyes, que rigen al Derecho y en especial al Tributario, de forma que la interpretación que se le den a las mismas, no sean contraria a los principios tributarios señalados anteriormente.

El Código Orgánico Tributario (COT)3 establece en sus artículo 5 y 6 que las “normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a los resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias” y que la “analogía es admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, exenciones, exoneraciones ni otros beneficios, tampoco tipificar ilícitos ni establecer sanciones”.

3

Ley N° 42.Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001.

De igual forma el artículo 74 de éste Código, establece la aplicación de las normas contenidas en otros cuerpos normativos como medios supletorios a los fines de lograr una adecuada interpretación y aplicación de las normas de contenido tributario, cuando existan vacíos o elementos no claros en su contenido.

Por otra parte, el Código Civil5 establece en su artículo 4°, la forma en que deben ser interpretadas las Leyes, estableciendo que “…la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador”, haciendo igual referencia a la utilización del procedimiento de analogía y, dado el caso, aplicar los principios generales del derecho, cuando aquel no llenare los vacíos existentes.

De acuerdo con estos artículos, las normas tributarias deben ser interpretadas aplicando la hermenéutica jurídica, a efectos de dilucidar aspectos que no estén claros en el contenido de éstas y es por ello, que al momento de analizar la aplicación del sistema de ajuste por inflación establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, debemos aplicar los métodos de interpretación, a efectos de dilucidar cual es la consecuencia tributaria que se origina de la aplicación de esta metodología.

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Artículo 7. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código.
Código Civil, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.990 Extraordinario de fecha 26 de julio de 1982.

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Al momento de analizar la forma en que debe aplicarse el sistema de ajuste por inflación contemplado en la Ley, no puede violarse los principios generales de derecho y en especial los de materia tributaria, es por ello que la interpretación que se le de a este texto normativo, mediante los distintos métodos de interpretación, no puede ir en contra de los principios tributarios consagrados en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República de Venezuela6.

De acuerdo a estos artículos, la interpretación que se le de a cualquier norma establecida en una ley tributaria, no puede quebrantar el principio general de la real capacidad contributiva del contribuyente, es decir, en el caso de la LISLR, si el contribuyente obtuvo un real incremento patrimonial por la actividad económica que desarrollo, por cuanto es la única forma en que se vea incrementada su capacidad contributiva.

6

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.453 Extraordinario de fecha 24 de marzo de 2000.

Artículo 316.-El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.” “Artículo 317.-No podrá cobrarse impuesto, tasa, y contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente. En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena. Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución. La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.”

Esto lo ratifica el autor Roquefélix Arvelo Villamizar en su obra “El Estatuto del Contribuyente en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999”, el cual en su obra expresa lo siguiente.

“Se trata quizá del principio cardinal del sistema tributario. La afectación o la incidencia tributaria no pueden descuidar la capacidad económica del contribuyente. Además, la carga tributaria que le corresponda a cada sujeto con capacidad económica y por supuesto, con capacidad contributiva –pues no todo sujeto con capacidad económica tiene capacidad contributiva- debe ser proporcional a la manifestación económica, pues de lo contrario el desmedido sacrificio a la propiedad privada podría mermar o frustrar la actividad productiva del sujeto pasible. Por otro lado, las categorías jurídicas impositivas deben tener un carácter progresivo y no regresivo, en tanto el aumento de la carga fiscal debe obedecer al incremento real de la riqueza del contribuyente en términos justos y racionales, es decir, la alícuota aumentará en la medida (no en la misma medida) que aumente la capacidad contributiva del sujeto gravado, razón por la cual, a mayor aptitud, mayor gravamen o, lo que es lo mismo, el impuesto progresivo es aquel que capta un determinado porcentaje del ingreso cada vez mayor y, a medida que el ingreso aumenta se reduce la desigualdad de los bienes económicos; esto en palabras de Germán Acedo Payárez.”7

De igual forma en el texto “Estudios de Derecho Constitucional Tributario” se define al Principio de Capacidad Contributiva “como una “aptitud” del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser sometidos a la
7

Roquefélix Arvelo Villamizar. El Estatuto del Contribuyente en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999. Paredes Editores. Caracas 2000,pp 225 y 226.

valorización del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible”8

De acuerdo a estos doctrinarios, al momento de interpretar una norma tributaria, debe tenerse en cuenta que no se viole la capacidad contributiva del sujeto obligado a soportar la carga tributaria en calidad de contribuyente, lo cual nos conduce, que para velar por esta capacidad debe tomarse en cuenta factores económicos que en definitiva son los que pueden medir de que forma se desarrolla la capacidad de contribuir de un sujeto.

Es por ello que actualmente en el ámbito tributario, basados en la disposición del artículo 5° del COT, al momento de interpretar una norma, debe realizarse tomando en cuenta el contexto o fin económico que esta pueda tener, es decir, debe evaluarse que el presupuesto de hecho que realice el sujeto pasivo, tenga un sustrato económico que realmente origine el nacimiento de la obligación tributaria de acuerdo con el hecho imponible establecido en la norma y no se traten de simple operaciones documentales que no posean un fin económico.

Este criterio lo recogen distintos doctrinarios nacionales e internacionales, así como la jurisprudencia de nuestros tribunales, donde se destaca que el método de interpretación económica, es aquel “según el cual lo fundamental en la hermenéutica de las

8

Beltrán, Bulit Goñi, Casás, Corti, García Belsunce, Spisso, Tarsitano, Villegas. Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Ediciones Depalma. Buenos Aires 1994, p 307.

disposiciones normativas de Derecho Tributario, consiste en la captación de la realidad económica tipificada como objeto del tributo”.9

Estás consideraciones las expresa muy claramente el Doctor José Andrés Octavio L., en las conclusiones de su libro “La Realidad Económica en el Derecho Tributario” 10, donde expresa que las normas que integran el denominado derecho tributario material en el caso de los impuestos- hechos imponibles, exenciones o exoneraciones u otros beneficios – poseen un indiscutible sustrato económico, representado por las manifestaciones de riqueza valoradas por el legislador al establecer los presupuestos, que evidencian o hacen presumir la capacidad de los sujetos incididos para contribuir. En consecuencia la naturaleza del hecho imponible debe ser establecida, no sólo en función de su juridicidad, sino en atención a la realidad de las situaciones valoradas al momento de su creación, que en definitiva forman parte del presupuesto que se integra al derecho positivo y las cuales le son inherentes. Por ello, la separación absoluta entre la naturaleza jurídica y la realidad económica subyacente del hecho imponible es ilusoria, por cuanto todos los elementos económicos moldeados por el legislador e incluidos en la definición del presupuesto de hecho integran la hipótesis normativa, y en tal virtud, su esencia económica forma parte indisoluble de su juridicidad.

La interpretación económica de las normas tributarias permite materializar los principios tributarios de capacidad contributiva, igualdad, no confiscación, por cuanto permiten que el
9 10

Alejandro Ramírez van der Velde, Pedro Baute Caraballo, Antonio Planchart Mendoza. Análisis del Régimen Tributario en la Nueva Constitución. Caracas 2000, p 110. José Andrés Octavio L. La Realidad Económica en el Derecho Tributario. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas 2000, pp 167,168,169.

intérprete prescinda de la apariencia jurídica o formal de la norma y se sumerja en la realidad económica que se quiso reglar.

El método de interpretación económica no es una herramienta con la cual cuente solamente el sujeto activo de la obligación tributaria, sino que es un mecanismo del cual disponen ambos sujetos de la relación jurídica tributaria (activo y pasivo), a pesar de que los resultados puedan ser contrarios a los intereses de cualquiera de las partes. Esto significa, que este método no sólo se circunscribe a situaciones que determinen la sujeción al impuesto, sino también para establecer supuestos de no sujeción y exención o exoneración.

Por otra parte, existe un principio denominado Transparencia Fiscal, el cual se puede definir, como aquel que “exige que las leyes fiscales en sentido amplio, es decir, con inclusión de los reglamentos ejecutivos (regulations), directrices, etc., se estructuren de manera que presenten técnica y jurídicamente el máximo posible de inteligibilidad y sus disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, tantos en éstos mismos como en los funcionarios de la Administración Tributaria, y con ello la arbitrariedad en la liquidación y recaudación de los impuestos.”11

La observancia de este principio al momento de establecerse el contenido de las leyes tributarias, permite que el contribuyente al momento de interpretar una norma pueda basarse inicialmente en el texto propio de la Ley y aplique los métodos de interpretación
11

Fritz Neumark. Principios de la Imposición. Instituto de Estudios Fiscales. 2ª.Edición. Madrid 1994, p 366.

como un mecanismo o herramienta de aclaratoria y no tenga que usarlos como herramienta principal de aplicación, por cuanto el texto de la Ley no cumple con las características de claridad e inteligibilidad que debiera tener.

Es por todo lo antes expuesto, que la interpretación y aplicación del sistema de ajuste por inflación establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, como mecanismo económico de reexpresión, no puede sustituir tácitamente los hechos económicos que inciden al contribuyente, distorsionando así su real capacidad contributiva.

Vemos como una opinión parecida a esta la recoge Luis Ramírez Romero en su libro, “Ajuste por Inflación Fiscal y su enfoque Práctico”12, en el cual señala textualmente lo siguiente.

“Nos referimos específicamente al reconocimiento del efecto inflacionario frente a una economía prácticamente estatizada; es decir, frente a una economía de precios regulados, de divisas controladas, financieramente encarecida; de un mercado en donde colocar los productos cada día se dificulta más por la limitación del poder adquisitivo por parte de los consumidores. Aún así, el ejecutivo nacional pretende mantener el régimen existente bajo un escenario económico totalmente diferente, sobre el cual originalmente fue diseñado el sistema en cuestión. Esta situación ha orinado unos resultados, si se quiere muy distantes a la realidad financiera de los contribuyentes; resultados éstos por lo demás muy variados, los cuales en muchos de los casos ha convertido de hecho el Ajuste por
12

Luis Ramírez Romero. Ajuste por Inflación Fiscal y su enfoque práctico. Ediciones LUI C.A.. 3º Edición. Venezuela 1996.P.50.

inflación en prácticamente un impuesto aplicado a la tenencia de Activos Monetarios y No Monetarios, hecho éste que lo convierte en un sistema tributario confiscatorio y descapitalizador, y este por demás peligroso para el fortalecimiento y futura estabilidad económica de las empresas, las cuales en muchos de los casos han tenido que endeudarse para poder satisfacer los impuestos generados por las supuestas ganancias que por inflación se han generado en un período determinado.”

ASPECTOS GENERALES DEL AJUSTE POR INFLACIÓN FISCAL.

Es importante a la hora de estudiar el ajuste por inflación como mecanismo de corrección monetaria, que se conozcan los aspectos generales que conforman su esencia y sobre los cuales se basa. Esto nos permitirá tener una visión, sobre cuales de los elementos que los conforman pueden ser distorcionantes de los principios generales de la tributación, a la hora de su aplicación práctica.

El sistema de ajuste por inflación fiscal, detenta una característica de obligatoriedad y permanencia, esto debido que al estar establecido como uno de los elementos que determinan la obligación tributaria de la Ley de Impuesto sobre la Renta, todos los sujetos que se encuentren obligados por este tributo y que califiquen a los efectos de la aplicación de este sistema de corrección, deberán aplicarlos mientras éste en vigencia la Ley que lo establece.

El sistema en sí, no detenta la característica de generalidad, es decir, no es aplicable a todos los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, esto debido a que la Ley establece que solamente estarán obligados a la aplicación del sistema, los contribuyentes a que se refiere el articulo 713 de la Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del l° de enero del año 1993, y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad14 .

Si por ejemplo, un sujeto realiza actividades profesionales no mercantiles, no esta obligado a aplicar el sistema de ajuste por inflación fiscal al momento de determinar su enriquecimiento neto gravable, por lo cual sus ingresos, costos y deducciones, no estarán incidido por el efecto de la inflación. Si por el contrario, el sujeto realiza actividades mercantiles y por lo tanto esta obligado a llevar contabilidad, el mismo debe aplicar el sistema de ajuste por inflación e incidir su enriquecimiento neto por el resultado del mismo.

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“Artículo 7. Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley: a) Las personas naturales; b) Las copias anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada; c) Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregularidades o de hecho; d) Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados; e) Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores. f) Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional…omissis…” Artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001.

Esto permite establecer, que la norma del sistema de ajuste por inflación, como mecanismo aplicable para la supuesta depuración de la Renta Neta obtenida por el contribuyente, puede tratar desigual a dos sujetos que podrían estar obteniendo el mismo nivel de enriquecimiento, pero uno de ellos no reúna las condiciones establecidas en el artículo 173 de la Ley. Esto originaría que ambos sujetos tengan enriquecimientos netos distintos y por consiguiente no tributen lo mismo, desconociendo sus capacidades económicas.

De acuerdo a su forma de determinación y a su imputación al enriquecimiento obtenido por ingresos, menos costos y deducciones, se estaría originando una especie de partida de conciliación fiscal, que se consideraría gravable o deducible, dependiendo si el resultado neto del sistema de ajuste, es un incremento o disminución de la renta neta sujeta a gravamen.

El efecto incremento o disminución de la renta neta sujeta a gravamen, por la aplicación del sistema de ajuste por inflación fiscal, viene dado por la composición de partidas monetarias que tenga el contribuyente conformando sus activos y pasivos. En la medida que el contribuyente posea activos monetarios que supere a sus pasivos monetarios, el resultado de la aplicación del sistema, será un incremento de la renta neta gravable, si por el contrario sus pasivos monetarios superan a sus activos monetarios, el resultado obtenido, será una disminución del enriquecimiento neto gravable.

AJUSTE INICIAL POR INFLACIÓN.

Como se señalara anteriormente, la Ley de Impuesto sobre la Renta sufrió varias reformas, manteniendo en todas ellas, en cuanto al sistema de ajuste por inflación se refiere, la estructura de aplicar dicha corrección en dos etapas, siendo la primera de ella el Ajuste Inicial.

Para analizar esta fase inicial del sistema, se tomara como base la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR) del mes de diciembre de 200115 , por ser la que se encuentra vigente en la actualidad.

La fase de Ajuste Inicial, tenía por objetivo, el de incidir el patrimonio del contribuyente por la inflación acumulada que se había generado desde el momento en que se había constituido su patrimonio, hasta la fecha en que el sujeto era contribuyente obligado al Impuesto sobre la Renta y al mecanismo de corrección monetaria.

El resultado de este Ajuste Inicial, solamente incrementaba el patrimonio del contribuyente, es decir, no generaba ninguna incidencia en los resultados gravables obtenidos en el ejercicio gravable en el cual se realiza esta etapa inicial.

Lo antes expuesto se evidencia en el contenido del artículo 173, el cual es del tenor siguiente.

15

Ley Nº 71. Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.566 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 2001.

“Artículo 173. A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el articulo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del l° de enero del año 1993, y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha. Una vez practicada la actualización inicial de los activos y pasivos no monetarios, el Balance General Fiscal Actualizado servirá como punto inicial de referencia al sistema de reajuste regular por inflación previsto en el Capítulo II del Título IX de esta Ley. Los contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de diciembre de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por inflación, realizarán el ajuste inicial a que se contrae este artículo, el día de cierre de ese ejercicio. Parágrafo Primero: Los contribuyentes que habitualmente realicen

actividades empresariales no mercantiles y lleven libros de contabilidad, podrán acogerse al sistema de ajuste por inflación en las mismas condiciones establecidas para los obligados a someterse al mismo. Una vez que el contribuyente se baya acogido al sistema integral de ajuste a que se contrae este Título, no podrá sustraerse de él, cualquiera que sea su actividad empresarial. Parágrafo Segundo: Se consideran como activos y pasivos no monetarios, aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles. Los créditos y deudas con cláusula de

reajustabilidad o en moneda extranjera y los intereses cobrados o pagados por anticipado o registrados como cargos o créditos diferidos se considerarán activos y pasivos monetarios. Parágrafo Tercero: A los solos efectos de esta Ley, la actualización inicial de activos y pasivos no monetarios, traerá como consecuencia un débito a las respectivas cuentas del activo y un crédito a las correspondientes cuentas del pasivo y el neto se registrará en una cuenta dentro del patrimonio del contribuyente que se denominará actualización del patrimonio. Parágrafo Cuarto: Deberán excluirse de los activos no monetarios, las capitalizaciones en las cuentas de activos no monetarios por efectos de las devaluaciones de la moneda y cualesquiera revalorizaciones de activos no monetarios no autorizados por esta Ley. También deberán excluirse de los activos y pasivos, los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley y los bienes intangibles no pagados ni asumidos por el contribuyente ni otras actualizaciones o revalorizaciones de bienes no autorizados por esta Ley. Asimismo deberán excluirse de los activos y pasivos y por lo tanto del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el artículo 117 de la presente Ley. Estas exclusiones se acumularan en una cuenta de patrimonio denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.” (Subrayado de GSB)

Por otra parte, la LISLR establece en su artículo 174, que se crea un Registro de los Activos Actualizados en el cual deberán inscribirse todos los contribuyentes a que hace referencia el artículo 173. La inscripción en este registro ocasionará un tributo del tres (3%) por ciento sobre el incremento del valor del ajuste inicial por inflación de los activos

fijos depreciables. Este tributo podrá pagarse hasta en tres (3) porciones iguales y consecutivas, en sucesivos ejercicios fiscales, a partir de la inscripción de este registro.

Este registro representa el punto de partida de la aplicación de los ajustes regulares a los que se encuentran obligados los contribuyentes, una vez realizado su ajuste inicial.

De igual forma se establece en este artículo, que aquellas empresas que se encuentren en período preoperativo, el cual culmina con la emisión de la primera factura, deberán determinar y pagar el tributo del tres por ciento (3%) después de finalizar dicho período, en las mismas condiciones de pago previstas en el encabezamiento de este artículo.

De acuerdo con el contenido de las normas antes señaladas, se puede inferir, que el ajuste inicial por inflación, distingue entre dos tipos de contribuyentes sujetos a esta fase inicial, el primero de ellos, es el contribuyente que se encontraba realizando actividades económicas susceptibles del impuesto sobre la renta, a la fecha en que se reformo la Ley en el año 1991 y estaba obligado a aplicar el sistema de ajuste por inflación fiscal, por estar subsumido en los supuestos establecidos en la LISLR para aplicar dicho mecanismo de corrección monetaria.

El segundo de ellos, es el contribuyente, que empezó a realizar operaciones o explotar actividades, con posterioridad a la entrada en vigencia del sistema de ajuste por inflación establecido en la LISLR de 1991. En este caso, el contribuyente debe realizar el ajuste inicial al cierre de su primer ejercicio económico.

Supongamos que un contribuyente que se constituyó y comenzó actividades económicas el 1º de enero de 2002, cierra su ejercicio económico el 31 de diciembre de ese mismo año, siendo su primera facturación la que emite durante el mes de diciembre. A su vez, posee como único activo no monetario una maquinaria que le costo Cien Millones de Bolívares (Bs. 100MM), la cual fue adquirida en el mes de enero de 2002 y se deprecia a razón de un veinte por ciento (20%) anual.

De acuerdo a lo establecido anteriormente, este sujeto deberá realizar su ajuste inicial por inflación, dentro de la determinación de su impuesto sobre la renta del ejercicio 2002, sin que este ajuste incida sobre la determinación del enriquecimiento neto gravable. Según la información inherente al inicio de actividades y a la fecha de adquisición de la maquinaria, el contribuyente deberá reexpresar su activo no monetario, por la inflación acumulada entre el 1º de enero de 2002 y el 31 de diciembre de ese mismo año, utilizando los IPC de los meses respectivos para determinar el factor de ajuste correspondiente, esto cálculo, puede ilustrarse de la forma siguiente.

Concepto

Costo Depreciación Fecha Fecha de IPC IPC Enero Costo Neto Adquisición Acumulada Costo Neto Aquisición Ajuste Dic.2002 2002 Factor Ajustado Ajuste Inicial 80.000,00 01/01/2002 31/12/2002 295,67 233,4 1,267 101.360,00 21.360,00

Maquinaria 100.000,00 20.000,00 Expresado en Miles de Bolívares.

De acuerdo con este cálculo, el contribuyente deberá declarar como ajuste inicial de su activo no monetario, un monto de Veintiún Millones Trescientos Sesenta Mil Bolívares (Bs. 21.360.000,00), siendo la contrapartida de este ajuste al activo no monetario, un

incremento del patrimonio del contribuyente. El asiento contable que se haría dentro de la contabilidad fiscal de la empresa, sería un débito a la cuenta de Activo No Monetario respectiva, con abono a la cuenta de Revalorización al Patrimonio, sin que se incida la renta neta gravable del contribuyente para ese ejercicio fiscal 2002.

Por otra parte, el tributo del Registro de Activos Actualizado que tendría que pagar el contribuyente, sería la cantidad que resulte de multiplicar el ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables, por el tres por ciento (3%), siendo el resultado la cantidad que se deberá pagar en una o hasta tres porciones anuales. Desde un punto de vista ilustrativo, el cálculo sería el siguiente.

Ajuste Inicial

Tributo del Monto 3% Pagar

a

21.360,00 0,03 Expresado en Miles de Bolívares.

640,80

El monto a pagar por concepto del tributo del ajuste inicial por inflación, sería equivalente a la cantidad de Seiscientos Cuarenta Mil Ochocientos Bolívares (Bs. 640,8M), el cual puede ser cancelado en una sola porción o en tres cuotas anuales. Una vez realizado este ajuste inicial por inflación, se procedería en los ejercicios posteriores a realizar los ajustes regulares, de acuerdo a lo establecido en la LISLR.

El valor que se obtenga de reexpresar los activos no monetarios depreciables, se deberá depreciar o amortizar en el período originalmente previsto para los mismos y sólo se

admitirán para el cálculo del tributo establecido en esta ley, cuotas de depreciación o amortización para los años faltantes hasta concluir la vida útil de los activos, siempre que ésta haya sido razonablemente estimada16.

Por último, la LISLR establece en su artículo 177, que “Las personas naturales, las sociedades de personas y comunidades no comerciantes que enajenen bienes susceptibles de generar rentas sujetas al impuesto establecido en esta Ley, para efectos de determinar dichas rentas, tendrán derecho a actualizar el costo de adquisición y las mejoras de tales bienes, con base en la variación experimentada por el índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes de su adquisición o el mes de enero de 1950, si la adquisición hubiera sido anterior a esa fecha, y el de su enajenación. El valor inicial actualizado será el que se deduzca del precio de enajenación para determinar la renta gravable. En este caso no será necesaria la inscripción en el Registro de Activos Actualizados, establecido en esta Ley. El costo ajustado deducible no podrá exceder del monto pactado para la enajenación, de tal manera que no se generen pérdidas en la operación.”

Esta norma permite que este tipo de contribuyente, pueda considerar los efectos de la inflación, a la hora de enajenar cualquier bien susceptible de generar renta, sin que eso signifique que los mismos deban continuar aplicando el sistema de ajuste por inflación, de manera regular, en la determinación de su enriquecimiento neto gravable.
16

Artículo 176 de la LISLR.

Imaginémonos que una persona natural es dueña de un terreno que adquirió en el mes de febrero del año 1980, con un costo de Treinta Millones de Bolívares (Bs. 30MM), el cual lo vendió en el mes de febrero del año 2002. Esta contribuyente al momento de determinar el enriquecimiento neto obtenido en la venta del inmueble, puede imputar como costo del terreno, su valor histórico debidamente reexpresado hasta la fecha de la enajenación.

El costo reexpresado se determinaría, incidiendo el costo de adquisición del terreno por la inflación acumulada entre el mes de febrero de 1980 y el mes de febrero del año 2002, siendo el cálculo el siguiente.

Costo Fecha de Fecha de IPC Febrero IPC Febrero Factor de Adquisición Adquisición Venta 2002 1980 Ajuste 30.000,00 Feb-80 Feb-02 Expresado en Miles de Bolívares. 237,574 0,61899

Costo Ajustado

Valor del Ajuste

383,809 11.514.270,00 11.484.270,00

De acuerdo con este cálculo, la persona natural, puede imputar como costo deducible la cantidad de Once Mil Quinientos Catorce Millones Doscientos Setenta Mil Bolívares, al precio de venta que haya pactado. No obstante solamente podrá llegar a neutralizar el precio de venta, sin poder generar pérdida fiscal por la transacción.

El no poder generar pérdida fiscal, podría considerarse que sería violatorio a la capacidad económica de la persona natural, sin embargo, consideró que esta negativa a imputar un costo ajustado superior al precio de venta, se debe a que el contribuyente persona natural, no ha incorporado formando parte de su enriquecimiento neto gravable, el ajuste que fue

sufriendo el inmueble año tras año, mientras fue generándose la inflación acumulada, por lo que el legislador pudo considerar, que si el contribuyente persona natural, no soporto impuesto alguno por la reexpresión del costo, menos debería disfrutar de una pérdida producto de la enajenación del bien reexpresado por la inflación.

AJUSTE REGULAR POR INFLACIÓN.

Una vez efectuado el ajuste inicial por inflación, los contribuyentes sujetos a este sistema, deberán reexpresar anualmente, sus activos y pasivos no monetarios, al igual que su patrimonio neto inicial, esto se establece en el artículo 17817 de la LISLR.

Es importante recordar, que el resultado que se obtenga de la aplicación de esta segunda etapa del sistema de ajuste por inflación fiscal, si genera una incidencia en la determinación del enriquecimiento neto gravable del contribuyente, la cual puede estar representado en un incremento de la renta neta gravable, o en su defecto en una

17

“Artículo 178. A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el periodo siguiente a aquel en que se incorporaron en el sistema de ajustes por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de esta Ley. A partir de la vigencia de esta Ley, aquellos contribuyentes que efectuaron el reajuste regular bajo la vigencia de la Ley de impuesto sobre la renta de 1999, se ajustarán a lo previsto en este Capítulo.”

disminución del enriquecimiento neto gravable, todo dependiendo de cual sea la composición patrimonial que tenga el contribuyente.

Vale la pena perpetuar, que el patrimonio neto fiscal siempre será reexpresado como una partida no monetaria, por cuanto uno de los aspectos importantes que busca un sistema de corrección monetaria, en el caso de sociedades; es el de medir como se incide su patrimonio por la inflación, de manera de calcular cuanto debería representar a moneda constante el patrimonio que los accionista aportaron en su debido momento a moneda histórica.

Para comprender esto, se analizara los efectos del ajuste regular por inflación según la composición patrimonial del contribuyente, visto desde el punto de vista de las partidas monetarias y no monetarias que lo conforman, tomando como premisa, que los pasivos existentes no están expresados en moneda extranjera ni tienen cláusulas de reajustabilidad, por cuanto de ser así, su efecto sería el mismo que el del patrimonio.

1.

Activos Monetarios superior a Activos no Monetarios, no existen pasivos.

En este caso la estructura patrimonial vendría conformada de la siguiente manera.

Activos Monetarios Patrimonio

Activos No Monetarios

Reexpresión de Activos No Monetarios Reexpresión de Patrimonio

Pérdida Monetaria

De acuerdo a esta composición patrimonial, el contribuyente detenta Activos Monetarios superior a los Activos No Monetarios susceptibles de protegerse contra la inflación, por lo cual se genera una pérdida monetaria equivalente a los activos monetarios. Esta pérdida monetaria se origina al no existir activos no monetarios suficientes que neutralicen la reexpresión del patrimonio.

2.

Activos Monetarios superior a Activos No Monetarios, existen pasivos.

En este caso la estructura patrimonial vendría conformada de la siguiente manera.

Pasivo Activos Monetarios

Patrimonio Activos No Monetarios

Reexpresión de Activos No Monetarios Reexpresión de Patrimonio

Pérdida Monetaria

De acuerdo a esta composición patrimonial, el contribuyente detenta Activos Monetarios superior a los Activos No Monetarios susceptibles de protegerse contra la inflación y mantiene unos pasivos, por lo cual se genera una pérdida monetaria menor, equivalente a la diferencia entre los activos monetarios y el pasivo. Esta pérdida monetaria se origina al no existir activos no monetarios suficientes que neutralicen la reexpresión del patrimonio.

3.

Activos No Monetarios superior a Activos Monetarios, no existen pasivos.

En este caso la estructura patrimonial vendría conformada de la siguiente manera.

Activos Monetarios

Patrimonio Activos No Monetarios

Reexpresión de Activos No Monetarios Reexpresión de Patrimonio

Pérdida Monetaria

De acuerdo a esta composición patrimonial, el contribuyente detenta Activos No Monetarios superior a los Activos Monetarios, sin embargo genera una pérdida monetaria equivalente a los activos monetarios. Esta pérdida monetaria se origina al no existir activos no monetarios suficientes que neutralicen la reexpresión del patrimonio.

4.

Activos No Monetarios superior a Activos Monetarios, existen pasivos.

En este caso la estructura patrimonial vendría conformada de la siguiente manera.

Activos Monetarios Pasivo

Activos No Monetarios Patrimonio

Reexpresión de Activos No Monetarios

Reexpresión de Patrimonio

Ganancia Monetaria

De acuerdo a esta composición patrimonial, el contribuyente detenta Activos No Monetarios superior a los Activos Monetarios y mantiene unos pasivos, se genera una ganancia monetaria equivalente a la diferencia entre los activos monetarios y el pasivo. Esta ganancia monetaria se origina al existir activos no monetarios y pasivos suficientes que neutralicen la reexpresión del patrimonio.

5.

Activos No Monetarios iguales a Activos Monetarios, existen pasivos.

En este caso la estructura patrimonial vendría conformada de la siguiente manera.

Activos Monetarios

Pasivo

Activos No Monetarios

Patrimonio

Reexpresión de Activos No Monetarios

Reexpresión de Patrimonio

De acuerdo a esta composición patrimonial, el contribuyente detenta Activos No Monetarios iguales a los Activos Monetarios y mantiene unos pasivos, no se genera ni ganancia ni pérdida monetaria, por cuanto existen suficientes activos no monetarios y pasivos que neutralicen la reexpresión del patrimonio.

Una vez analizado las distintas opciones de composición patrimonial, podemos concluir que en materia de ajuste regular por inflación se generan las siguientes máximas.

1. Si existen Activos No Monetarios y Pasivos suficientes para neutralizar el ajuste al patrimonio, puede originarse ganancia monetaria o un efecto neto cero. 2. Si no existen Activos No Monetarios y pasivos suficientes para neutralizar el ajuste al patrimonio, se origina pérdida monetaria.

La ganancia o pérdida monetaria que obtenga el contribuyente producto de la aplicación del ajuste regular por inflación, será tal y como lo indicáramos supra un incremento o disminución de la renta neta gravable a efectos del impuesto sobre la renta.

Una vez claro el efecto que genera el ajuste regular por inflación sobre el contribuyente sujeto a éste, se procederá a revisar el tratamiento que recoge la LISLR en su Título IX, para los principales activos no monetarios representados en activos fijos e inventarios, así como el ajuste a los pasivos expresados en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad y por último, el patrimonio neto fiscal.

La LISLR establece en el artículo 179 que “Se acumulará en la cuenta de reajuste por inflación como un aumento o disminución de la renta gravable, el mayor o menor valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios, existentes al cierre del ejercicio gravable, distintos de los inventarios y las mercancías en transito, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos y pasivos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable. El valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetario deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil. Parágrafo Único: El valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios es igual al valor actualizado del costo de adquisición menos el valor actualizado de la depreciación, amortización o realización acumulados.”

De acuerdo con esta norma, el contribuyente deberá reexpresar sus activos no monetarios distintos a inventarios y mercancías en tránsito, existentes al cierre del ejercicio gravable, sobre la base de la inflación acumulada entre la fecha de cierre del ejercicio anterior o la fecha de adquisición del activo y la fecha de cierre del ejercicio tributario actual; aplicando como factor de medición los IPC existentes para ambas fechas.

Es así, que continuando el ejemplo dado en el ajuste inicial, del sujeto que tenía una maquinaría, el cálculo del ajuste regular para este activo se realizaría de la manera siguiente.

1.

Se determina la cuota de depreciación reexpresada, sobre la base del costo neto ajustado y la vida útil restante al cierre del ejercicio anterior.

2. 3.

Se resta la cuota de depreciación del costo neto ajustado del ejercicio anterior. El resultado representa el valor neto a reajustar, el cual se multiplica por el factor de ajuste.

4. 5.

El valor resultante es el costo neto reajustado al cierre del ejercicio tributario. La diferencia entre el costo neto reajustado al cierre del ejercicio y el costo neto reajustado al cierre del ejercicio anterior, representa el valor del ajuste regular.

Costo Neto Factor de Costo Neto Ajustado Vida Útil al Depreciación Valor Neto a Ajuste Reajustado al Concepto 31/12/2002 31/12/2002 del Ejercicio Reajustar Estimado 31-12-2003 Maquinaria 101.360,00 4 años 25.340,00 76.020,00 1,3 98.826,00

Ajuste Regular 22.806,00

Expresado en Miles de Bolívares

El ajuste regular asciende a la cantidad de Veintidós Millones Ochocientos Seis Mil Bolívares (Bs. 22.806.000,00), el cual representa un incremento de la renta neta gravable del contribuyente para el ejercicio fiscal en el cual se realiza el ajuste regular.

En lo que respecta al ajuste por inflación de los inventarios, las leyes de ISLR anteriores a la reforma del año 2001, establecían dos métodos de reexpresión, siendo estos los determinados sobre la variación de las unidades propiedad del contribuyente y sobre la variación de las bases monetarias reflejadas en los estados financieros de la contribuyente al inicio y cierre del ejercicio fiscal. El sujeto pasivo podía escoger por cual de los dos métodos reexpresaría su posición en inventarios, siendo obligatorio que continuara ajustando en los años posteriores por el mismo método seleccionado.

No obstante, en la última reforma de la LISLR, el legislador escogió como método predominante, el de bases monetarias, dejando el de las unidades solamente para los casos en que el contribuyente utilice en su contabilidad de costos el sistema de valuación de inventarios denominado de identificación específica o de precios específicos.

Esto se establece en el artículo 182 de la LISLR, el cual a su vez señala el procedimiento para ajustar los inventarios sobre bases monetarias, siendo su contenido el siguiente.

“Artículo 182 . Se cargará o abonará a la cuenta de activos correspondiente, y se abonará o cargara a la cuenta de reajuste por inflación, el mayor o menor valor que resulte de reajustar los inventarios existentes en materia prima, productos en proceso o productos terminados para la venta, mercancía para la venta o mercancía en tránsito, a la fecha de cierre del ejercicio gravable, utilizando el procedimiento que se especifica a continuación:

a.

El inventario final ajustado en el ejercicio fiscal anterior se reajusta

con la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, correspondiente al ejercicio gravable. b. Se efectuará una comparación de los totales al costo histórico de los

inventarios de materia prima, productos en proceso, productos terminados o mercancía para la venta y mercancía en tránsito, al cierre del ejercicio gravable con los totales históricos al cierre del ejercicio gravable anterior. Si de esta comparación resulta que el monto del inventario final es igual o menor al inventario inicial, se entiende que todo el inventario final proviene del inicial. En este caso, el inventario final se ajustará en forma proporcional al inventario inicial reajustado, según lo establecido en el literal a del presente artículo. c. Si de la comparación prevista en el literal anterior, resulta que el

inventario final excede al inventario inicial, la porción en bolívares que excede del inventario inicial, no se ajustara. La porción que proviene del inventario inicial se actualizará en forma proporcional al inventario inicial reajustado según lo establecido en el literal a del presente articulo.

d.

El inventario final actualizado según la metodología señalada en los

literales anteriores, se comparará con el valor del inventario final histórico. La diferencia es el ajuste acumulado al inventario final. e. Se comparará el ajuste acumulado al inventario final obtenidos por

la comparación prevista en el literal d, con el ajuste acumulado en el inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior. Si el ajuste acumulado al inventario final del ejercicio tributario es superior al ajuste acumulado al inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior, la diferencia se cargara a la respectiva cuenta de inventario del activo del contribuyente con crédito a la cuenta Reajuste por Inflación. f. Sí de la comparación del literal anterior se deduce que el ajuste

acumulado al inventario final del cierre del ejercicio tributario es inferior al ajuste acumulado al inventario en el cierre del ejercicio tributario anterior, la diferencia se acreditara a la respectiva cuenta de inventario del activo del contribuyente y se cargara a la cuenta Reajuste por Inflación.

Parágrafo Primero: Si los inventarios de accesorios y repuestos se cargan al costo de venta por el procedimiento tradicional del costo de venta deben incluirse en este procedimiento. Si el cargo al costo de venta se hace a través de cargos a los gastos de fabricación u otra cuenta similar, los inventarios de accesorios y repuestos deben tratarse como otras partidas no monetarias y actualizarse de conformidad con el artículo 179 de esta Ley.

Parágrafo Segundo: Cuando el contribuyente utilice en su contabilidad de costos el sistema de valuación de inventarios denominado de identificación específica o de precios específicos, podrá utilizar las fechas reales de adquisición de cada producto individualmente considerado, previa aprobación por parte de la Administración Tributaria, para actualizar los costos de adquisición de los saldos de los inventarios al cierre de cada ejercicio gravable. El ajuste correspondiente al ejercicio gravable será la diferencia

entre los ajustes acumulados del ejercicio gravable y los ajustes acumulados al ejercicio gravable anterior. Si el ajuste al ejercicio gravable es superior al ajuste al ejercicio gravable anterior, se hará un cargo a la cuenta de inventario y un crédito a la cuenta Reajustes por Inflación, caso contrario el asiento será al revés.”

El principal problema que presenta la aplicación de la metodología recogida en este artículo, es que el legislador esta obviando elementos importante de carácter económico, que pueden estar afectando al contribuyente, en especial como sería el que los inventarios que se encuentran al cierre del ejercicio económico pueden estar ya representados a valores constantes de ese momento, con lo cual no deberían ser reexpresados, más aún si son inventarios de alta rotación. Por otra parte, se estaría asumiendo que siempre debe cumplirse la condición de que el monto expresado en bolívares que exista al cierre de un ejercicio que no exceda al existente al inicio del mismo, corresponde a inventarios que provienen del inicio, obviando tal vez el propio ciclo de rotación y causando posibles incrementos de la renta neta del contribuyente, que serían ficticios, con lo cual éste estaría incrementando su carga tributaria injustamente.

Un ejemplo numérico de lo establecido en esta norma, se puede ilustrar de la siguiente manera, ejecutándolo literal por literal.

Literal a)

Bs. Ajustados al cierre del 2001 Factor de ajuste 2002 Bs. Ajustados al cierre del 2002 Bs. Historicos al cierre del 2001 Bs. Historicos al cierre del 2002 Comparación( Inv.Final proviene del inicial) % del Inv.Final sob re el Inicial Inventario final Ajustado No Aplica. Inventario final Ajustado Bs. Historicos al cierre del 2002 Ajuste acumulado Inv.Final Ajuste acumulado Inv.Final 31-12-2002 Ajuste acumulado Inv.Final 31-12-2001 Ajuste regular por inflación

20.000.000,00 1,299 25.980.000,00 10.000.000,00 8.000.000,00 -2.000.000,00 0,80 20.784.000,00

Literal b)

Literal c) Literal d)

20.784.000,00 8.000.000,00 12.784.000,00 12.784.000,00 10.000.000,00 2.784.000,00

Literal e)

Incremento de la renta Neta Gravable

De acuerdo con este ejemplo, el ajuste a los inventarios generó un incremento de la renta neta gravable de Dos Millones Setecientos Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 2.784.000,00)

Otro elemento importante a reexpresar en el ajuste regular por inflación, es el inherente a los pasivos expresados en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad, los cuales generan una disminución de la renta neta gravable, juntos con la reexpresión del patrimonio.

Este tipo de pasivos tienen su propio factor de corrección monetaria, el cual se fundamenta en el tipo de cambio existente al cierre del ejercicio gravable y en la cláusula de ajuste que contemple el contrato; por lo tanto estos no deben ser afectados por el IPC, sino que solamente se reajustan por su propio medio de corrección.

Por último, el elemento que genera una disminución importante de la renta neta gravable a través del sistema de ajuste por inflación, es el ajuste al patrimonio neto fiscal inicial, así como sus incrementos, sin obviar que a su vez; que puede representar un incremento de la renta neta gravable, en la medida que este sufra disminuciones. En este respecto la LISLR establece en sus artículos 184,185 y 186 lo que se transcribe a continuación.

“Artículo 184 . Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios. Deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el articulo 117 de esta Ley. También deberán excluirse los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley. Parágrafo Primero: Las exclusiones previstas en el párrafo anterior, se acumulan a los solos efectos de esta Ley en una cuenta de patrimonio denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio. Parágrafo Segundo: Las modificaciones a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio durante el ejercicio se tratarán como aumentos o disminuciones del patrimonio de conformidad con lo establecido en los artículos 185 y 186 de esta Ley.”

“Artículo 185. Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable los aumentos de patrimonio efectivamente pagados en dinero o en especie ocurridos durante el ejercicio gravable, reajustándose el aumento de patrimonio según el porcentaje de variación del índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes del aumento y el cierre del ejercicio gravable. No serán considerados incrementos de patrimonio, las revalorizaciones de los bienes y derechos del contribuyente distintos de los originados para las inversiones negociables en las bolsas de valores. Los aportes de los accionistas pendientes de capitalizar al cierre del ejercicio gravable, deben ser capitalizados en el ejercicio gravable siguiente, caso contrario se considerarán pasivos monetarios. Igualmente, no se consideran aumentos de patrimonio las utilidades del contribuyente en el ejercicio gravable, aún en los casos de cierres contables menores a un año.” “Artículo 186. Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio gravable según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes de la disminución y el cierre del ejercicio gravable. Se consideran disminuciones del patrimonio, los dividendos, utilidades y participaciones análogas distribuidos dentro del ejercicio gravable por la empresa y las reducciones de capital.”

El problema que se ha originado en el cálculo de la reexpresión del patrimonio neto fiscal, es el concerniente a las partidas que la Ley manda se excluyan de su base de cálculo, originando en ciertos casos una real violación al principio de capacidad contributiva. Ejemplo notorio de esta problemática, lo representa la exclusión las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el articulo 117 de la Ley.

También lo representan las exclusiones de los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley .

Pareciera que el legislador no consideró que económicamente hablando, que el contribuyente que mantiene las partidas antes descritas como formando parte de su patrimonio, se encuentra expuesto a una pérdida monetaria real, debido a que parte de su patrimonio esta invertido en estas partidas, las cuales no se protegen económicamente de la inflación.

Este aspecto se agrava, cuando la Administración Tributaria en su rol de sujeto activo de la obligación, desconoce a través de sus actos de fiscalización, las cuentas por cobrar a estos entes relacionados que inclusive provengan de actividades comerciales de la empresa. Esto origina que por un lado se este gravando el ingreso proveniente de la cuenta por cobrar comercial, pero no obstante, no se permite imputar como una disminución de esa renta la

pérdida monetaria que asume el contribuyente por mantener ese partida monetaria en su estructura patrimonial.

Por último, el legislador estableció unos deberes formales que deben cumplir los contribuyentes sujetos al sistema de ajuste por inflación, los cuales se recogen principalmente en los artículos 181 y 192 de la LISLR y son del tenor siguiente.

“Artículo 181. El contribuyente, a los solos efectos de esta Ley, en concordancia con lo establecido en el artículo 192 de esta Ley, deberá llevar un registro de control fiscal que contenga por lo menos los siguientes conceptos: a. b. c. Fechas de adquisición de los activos y pasivos no monetarios Costos de adquisición históricos. Depreciación o amortización acumulada histórica al cierre del ejercicio gravable anterior y al cierre del ejercicio gravable actual. d. Actualización acumulada de los costos y la depreciación o amortización desde la fecha de adquisición hasta la fecha de cierre del ejercicio gravable anterior. e. Actualización acumulada de los costos y la depreciación o amortización desde la fecha de adquisición hasta la fecha de cierre del ejercicio gravable actual. f. g. Porción del reajuste correspondiente al ejercicio gravable. Valor según libros de los activos no monetarios enajenados o retirados. h. Actualización del costo y la depreciación o amortización acumulada de los activos no monetarios enajenados o retirados desde la fecha de adquisición hasta la fecha de cierre del ejercicio gravable.

i.

Ajuste inicial del costo y de la depreciación o amortización acumulada no imputables al costo de venta.

j.

Precio de venta de los activos no monetarios enajenados.”

“Artículo 192. Los contribuyentes sujetos al sistema integral de ajuste y reajuste por efectos de la inflación, previsto en este Título, deberán llevar un libro adicional fiscal donde se registrarán todas las operaciones que sean necesarias, de conformidad con las normas, condiciones y requisitos previstos en el Reglamento de esta Ley y en especial las siguientes:

a.

El Balance General Fiscal Actualizado inicial (final al cierre del ejercicio gravable anterior) reajustado con la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas durante el ejercicio gravable. Este balance servirá de base para el cálculo del ajuste al patrimonio inicial contenido en el artículo 184 de esta Ley.

b.

Los detalles de los ajustes de las partidas no monetarias de conformidad a lo previsto en el artículo 179 de esta Ley.

c.

Los asientos por las exclusiones fiscales históricas al patrimonio previstas en el artículo 184 de esta Ley.

d.

Los asientos de ajuste y reajuste previstos en este Capítulo con el detalle de sus cálculos.

e.

El Balance General Fiscal Actualizado Final, incluyendo todos los asientos y exclusiones previstas en esta Ley, donde se muestren en el patrimonio en forma separada, las cuentas Reajustes por Inflación, Actualización del Patrimonio y Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.

f.

Una conciliación entre los resultados históricos del ejercicio y la renta gravable.

Parágrafo Único: La Administración Tributaria deberá autorizar cualquier sistema contable electrónico, contentivos de programas referidos a la aplicación del ajuste por inflación de conformidad con las previsiones establecidas en este Capítulo para la venta o cesión de derechos de uso comercial.”

BIBLIOGRAFÍA

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